"Финансы", N 4, 2004

ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ ПРИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

И РЕВИЗИИ ПО ПОРУЧЕНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ

Распространенным является мнение, что в процессе аудита и ревизии по поручению правоохранительных органов, а также в бухгалтерской экспертизе исследуются только документы, прошедшие проверку и отражение в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.

Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60%. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов.

Содержание хозяйственных операций, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, то есть наличие определенного перечня реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта при выявлении недоброкачественных документов, определения последствий их использования хозяйствующим субъектом, оценки существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, то есть путем "подгонки" и информационной увязки данных в документах, "наглядно" связанных между собой, и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;

- ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для "увязки" их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

- часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, то есть материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

- так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, то есть изначальными. Например, у первичного документа - расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы - обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре (при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере N 7) и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т.д.

Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с аудитором, ревизором, экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Для классификации документов по качественным признакам (т.е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные), на наш взгляд, предприятиям, аудиторам, ревизорам и экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов:

- формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В Российской Федерации широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Практически все экономические субъекты хорошо знают эти формы и используют их на многих участках финансово-хозяйственной жизни, отражая ту или иную хозяйственную операцию на бланках соответствующих первичных документов, имеющих даже определенный код по ОКУД. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная от наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п.4 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющим на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая инверсия, то есть составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании продукции из цеха на склад составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений;

- критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер;

- критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т.д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы;

- критерий реальности совершенных операций.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критерий, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.

1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

- использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;

- не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т.д.). Такие документы часто называются недооформленными;

- использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии и аудите по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться подложным. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором - наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.

2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т.п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

- не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится, главным образом, к порядку составления сводных и накопительных документов;

- получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

- получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться к самому содержанию операции - выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т.п. Ложными могут быть сведения о дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенной операции.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием. На наш взгляд, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них хозяйственные операции.

Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако аудитор либо ревизор будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом. При этом могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства и т.д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

Используя данные бухгалтерского учета, ревизоры и аудиторы часто делают категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. При этом обязательным условием является то, что зафиксированные в документах операции действительно были совершены. Проверка бухгалтерского учета дает, конечно, определенную характеристику финансово-хозяйственной деятельности, но, очерченная строгими границами собственной методологии и будучи относительно замкнутой, система бухгалтерского учета является частью общей информационной системы, лучше или хуже взаимодействует с другими ее частями. Поэтому с помощью одного лишь изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Более того, изучение только бухгалтерских документов не дает возможности вскрывать все совершаемые экономические преступления и условия, им способствующие.

Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, так как соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т.д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных операций.

Позиция специалистов, согласно которой наиболее полная информация об искомых обстоятельствах с высокой гарантией ее достоверности содержится в различного рода официальных документах, являющихся формализованным отражением имевших место действий, событий, составленных в соответствии с принятым порядком и правилами, отвечающими установленным требованиям относительно их содержания, формы и реквизитов, не представляется нам бесспорной. Ограничение исследования лишь проверкой документов и методически и процессуально нельзя признать правильным, так как при этом могут быть упущены существенные обстоятельства расследуемого дела. Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам путем:

- изучения всей предоставленной ему (аудитору, ревизору, эксперту-бухгалтеру) как специалисту по бухгалтерскому учету, анализу и контролю установленной официальной и приобщенной к делу любой другой информации, освещающей обстоятельства дела;

- полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных;

- правильной оценки документальных данных и аргументации ими своего вывода с тем, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определенным и исключал возможность двоякого толкования.

Таким образом, такой подход к исследованию вопросов, поставленных на разрешение аудитора либо ревизора, позволяет выделить следующие группы источников информации:

- заключающие в себе факты, подлежащие исследованию;

- отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов;

- облегчающие уяснение смысла и пределов исследования фактов.

Использование такой классификации источников информации в аудиторской и ревизионной практике будет способствовать к улучшению качества проведения и результатов проверок по специальным заданиям правоохранительных органов, а также составлению наиболее оптимального плана и программы такой проверки.

Ш.И.Алибеков

К. э. н.,

старший преподаватель

СПбГУЭФ

Подписано в печать

12.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——