"Бератор-Пресс", 2004

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Л.П.Фомичева

1. НОВОЕ ПБУ 20/03 "ИНФОРМАЦИЯ

ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

С 1 января 2004 г. бухгалтерский учет совместной деятельности должен вестись по новым правилам.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 утверждено Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н и зарегистрировано в Минюсте России 22 января 2004 г. за N 5457.

С его выходом утрачивает силу с 1 января 2004 г. Приказ Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н, утвердивший Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Новое ПБУ устанавливает правила и порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных).

Однако есть три случая, когда ПБУ не нужно применять и другим юридическим лицам.

Первый - при заключении учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы (ФПГ), результатом которого является образование юридического лица или ФПГ.

Второй - в случае заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Третий - заключен договор о внесении вклада в уставный, складочный или паевой капитал другой организации. Такие операции регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Новое ПБУ регулирует раскрытие информации в бухгалтерской отчетности при наличии у коммерческой организации договоров по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с условиями распределения экономических выгод или дохода.

Здесь следует обратить внимание на следующий факт: ст. 1041 ГК РФ предусмотрено, что целью совместной деятельности может быть, помимо извлечения дохода, и достижение иной не противоречащей закону цели.

Определение будущих экономических выгод (в целях бухгалтерского учета) дано в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методсоветом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г.:

"Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации".

ПБУ 20/03 принято во исполнение Программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности). С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 перекликается как по структуре, так и по содержанию с МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Его применение реально обеспечит большую информативность и прозрачность отчетности участников совместной деятельности.

2. НОВЫЕ ПОНЯТИЯ

МСФО 31 и ПБУ 20/03 под участием в совместной деятельности понимают значительно более широкий спектр операций, чем совместная деятельность в рамках договора простого товарищества, которая в Российской Федерации регламентируется гл. 55 ГК РФ (ст.ст. 1041 - 1054 ГК РФ).

ПБУ 20/03, как и МСФО 31, различает несколько форм совместной деятельности:

- совместно осуществляемые операции (в МСФО 31 - совместно контролируемые операции);

- совместно используемые активы (в МСФО 31 - совместно контролируемые активы);

- совместную деятельность (МСФО 31 - совместно контролируемые компании).

Первые две формы совместной деятельности не были выделены и регламентированы в Приказе Минфина России N 68н. Регламентация таких операций в ГК РФ также отсутствует. Эти формы напоминают отношения участников производственной кооперации или договоров посреднических, но однозначного аналога тем, которые указаны в МСФО 31, с точки зрения российского гражданского законодательства, не имеют.

В любом случае гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам свободу договора, то есть возможность заключать любые договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). При наличии договоров, предусматривающих совместное использование активов или совместное осуществление операций, у них появились правила отражения операций в бухгалтерском учете.

Для всех форм совместной деятельности предусмотрен свой порядок ведения бухгалтерского учета и отражения информации в финансовой отчетности.

Поскольку конкретные бухгалтерские проводки в ПБУ 20/03 не описаны, а бухгалтерский учет при совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах еще не описан, попытаемся помочь бухгалтеру сориентироваться, приведя возможный вариант учета при каждом из процессов.

Рассмотрим каждый из них.

3. СОВМЕСТНО ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ

Под совместно осуществляемыми операциями понимается совместный процесс, в котором каждый участник договора делает свой этап работы, услуги или производства и использует свои активы (основные средства, запасы и др.) для достижения общей цели.

Иными словами, фирма выполняет свою часть работы самостоятельно, не используя при этом средств других участников.

В бухгалтерском учете каждый участник отражает все связанные с выполнением договора хозяйственные операции в обычном порядке, свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся долю экономических выгод, продукции или дохода в соответствии с условиями договора. Все операции показывают обособленно, например, на дополнительно открытых субсчетах к счетам учета активов и обязательств.

Обособленный баланс не составляется, вклад в общую деятельность не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться в качестве актива на соответствующих счетах, но обособленно в аналитическом учете.

ПБУ 20/03 предписывает использовать при этом правила обособления информации, которые установлены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Предусмотрены особенности ведения бухгалтерского учета организацией, которая выполняет заключительный этап производства (работ, услуг). Ту долю продукции, которая причитается другим участникам договора, она должна учитывать за балансом. Поскольку для учета таких операций Планом счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет, можно открыть такой счет самостоятельно, назвав, например, "Продукция по договору о совместной деятельности". А можно использовать счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 003 "Материалы, принятые в переработку" (поскольку учет этих операций похож на операции с давальческим сырьем, договором комиссии, ответственного хранения).

В момент передачи на склад конечной готовой продукции, подлежащей передаче компаньону, этот забалансовый счет будет дебетоваться, а после передачи продукции компаньону произойдет списание продукции по кредиту этого счета.

Если по договору этот участник продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению компаньонам этого дохода.

Пример 1. Фирма "Зима" выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы "Зима", дооборудовав его, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор совместной деятельности с фирмой "Весна", согласно которому шасси создает фирма "Зима", а фирма "Весна" осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по договоренности делится пропорционально затратам обеих фирм в ее создании.

За отчетный период в рамках совместной деятельности у фирмы "Зима" были следующие операции:

- использование основных средств в совместном процессе. Первоначальная стоимость основных средств, используемых в совместном процессе, - 100 000 руб., по ним была начислена амортизация в размере 6000 руб.;

- зарплата работников с начислениям составила 20 000 руб.;

- использованы материалы для сборки шасси на сумму 60 000 руб.

Всего фирма "Зима" понесла расходы в объеме 86 000 руб. - было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме "Весна" для дальнейшей сборки грузовых машин.

Фирма "Весна понесла расходы по производству готовых изделий и сбыту в сумме 129 000 руб.

Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 295 000 руб., в том числе НДС - 18% - 45 000 руб. Она была распределена между компаньонами в соотношении 2 : 3 пропорционально расходам. Фирме "Зима" причитается 295 000 руб. х 86 : (86 + 129) = 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., а фирме "Весна" - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

Отразим операции в бухгалтерском учете фирмы "Зима".

Для отражения операций по данному процессу фирма использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В учете фирмы "Зима" за отчетный период сделаны следующие записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 100 000 руб. - отражены основные средства, участвующие в совместно осуществляемой операции;

Дебет 20-2 Кредит 02-2

- 6000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным в совместной операции;

Если основные средства используются не только для совместной деятельности, но и для собственного производства, обособить в учете их сложно.

Дебет 20-2 Кредит 70-2, 69-2

- 20 000 руб. - начислена зарплата (с отчислениями) рабочим за работу, выполненную в совместной операции;

Дебет 20-2 Кредит 10

- 60 000 руб. - использованы для создания шасси материалы;

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- 86 000 руб. - оприходованы на склад выпущенные шасси;

Дебет 43-2 "Склад компаньона" Кредит 43-2

- 86 000 руб. - переданы шасси фирме "Весна";

Дебет 76-3 Кредит 90-1-2

- 118 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции;

Дебет 90-3-2 Кредит 68-2

- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции;

Дебет 90-2-2 Кредит 43-2 "Склад компаньона"

- 86 000 руб. - списана фактическая себестоимость полуфабриката в составе грузовика;

Дебет 90-9-2 Кредит 99

- 14 000 руб. (118 000 - 18 000 - 86 000) - отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции;

Дебет 51 Кредит 76-3

- 118 000 руб. - получена выручка.

Таким образом, фирма "Зима" по общему процессу в совместной операции на конец отчетного периода имеет в аналитическом учете следующие остатки по субсчетам:

Дебет 01-2 - 100 000 руб.

Кредит 02-2 - 6000 руб.

Кредит 70-2, 69-2 - 20 000 руб.

Кредит 68-2 - 18 000 руб.

Дебет 76-3 - 118 000 руб.

Кредит 90-1-2 - 118 000 руб.

Дебет 90-3-2 - 18 000 руб.

Дебет 90-2-2 - 86 000 руб.

Дебет 90-9-2 и соответственно Кредит 99 - 14 000 руб.

Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы "Зима".

Фирма "Весна" выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее балансе операции отразятся следующим образом:

Дебет 003

- 86 000 руб. (2 шасси) - получен полуфабрикат в количестве и цене по авизо;

Кредит 003

- 86 000 руб. (2 шасси) - отпущен полуфабрикат в производство для дальнейшей сборки грузовой машины;

Дебет 20-2 Кредит 02, 10, 23, 25, 29, 60, 70, 69 и др.

- 129 000 руб. - отражены фактические расходы по производству грузовых машин в рамках совместной операции;

При этом возможно поступление на собственный склад своей доли продукции по цене фактической себестоимости.

А доля продукции, подлежащая передаче компаньону, будет отражена, к примеру, в дебете счета 002.

В нашем случае мы оприходуем две собранные машины так:

Дебет 002

- 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - оприходованы на склад две грузовые машины, находящиеся в совместной собственности в пропорции 2 : 3;

Кредит 002

- 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - отгружены машины покупателям;

Дебет 62-2 Кредит 90-1-2

- 177 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции;

Дебет 90-3-2 Кредит 68-2

- 27 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции;

Дебет 90-2-2 Кредит 20-2

- 129 000 руб. - списаны собственные расходы по производству конечной продукции;

Дебет 90-9-2 Кредит 99

- 21 000 руб. (177 000 - 27 000 - 129 000) - отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции;

Дебет 62-2 Кредит 76-3

- 118 000 руб. - отражена задолженность компаньону "Зима" по выплате дохода, относящегося к совместной операции;

Дебет 51 Кредит 62-2

- 295 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 76-3 Кредит 51

- 118 000 руб. - погашен долг перед фирмой "Зима" в части ее доли выручки.

Из примера видно, что за балансом оприходована вся продукция, принадлежащая совместно компаньонам. Трудно для данного примера разделить 2 разные машины между участниками пропорционально затратам. Но разделить, к примеру, выращенное совместно зерно можно.

Пример 2. Фирма "Зима" и фирма "Весна" объединили усилия в выращивании зерна. Расходы за отчетный период относятся как 2 : 3. После сбора урожая продукция была разделена между компаньонами.

Тогда в учете фирмы "Весна" продукция будет отражена так:

Дебет 002

- оприходовано на склад зерно, подлежащее передаче фирме "Зима" (2 части выращенного объема по цене, соответствующей доле общих затрат);

Кредит 002

- передано зерно компаньону;

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- оприходовано зерно, принадлежащее фирме "Весна" (3 части выращенного объема по цене, соответствующей доле фирмы в общих затратах).

В случае разделения готовой продукции между компаньонами по завершении общего процесса, когда каждый компаньон будет самостоятельно реализовывать свою часть продукции, следует отражать операции по аналогии с давальческим сырьем у давальца.

Если фирмы совместно осуществляют оказание услуг или выполнение работ, то забалансовый учет готовой продукции, естественно, будет отсутствовать.

Сложности при совместном процессе могут возникнуть только при оформлении первичных документов и счетов-фактур, особенно в случаях, когда в договоре определяется доля каждого участника в совместных расходах. Если фирма "Зима" реально должна будет признать дополнительно часть расходов фирмы "Весна" в своем балансе как часть совместных расходов, приходящихся на ее часть выручки, будет использована проводка Дебет 90-2 Кредит 76-3. Проблемы с возмещением НДС по этим расходам можно избежать при корректном оформлении документации, и тогда входной НДС по данным расходам, отраженный бухгалтерской проводкой Дебет 19 Кредит 76-3, будет принят к вычету.

Очевидно, что в части возмещения НДС из бюджета менее рискованным является договор обычной продажи фирме "Весна" полуфабриката - шасси (пример 1). Или, скорее, при этом процессе с разделом продукции лучше использовать обособленный баланс. Поэтому, будет ли жизнеспособна такая схема учета, покажет время.

В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает информацию по совместному процессу как отчетный сегмент, с выделением информации:

- об активах, используемых в совместном процессе,

- своей доли в доходах и расходах,

- принятых обязательствах, возникших непосредственно в связи с участием в таком процессе.

Аналогичные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности каждого участника контролируемых операций содержатся в п. 10 МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В соответствии с п. 12 МСФО 31 отдельные учетные записи при таком процессе могут не производиться, отдельная финансовая отчетность по совместной деятельности не составляться, а для оценки результатов такой деятельности могут использоваться управленческие счета.

4. СОВМЕСТНО ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ АКТИВЫ

Совместно используемые активы - имущество, находящиеся в общей долевой собственности участников договора их совместного использования с целью получения экономических выгод (дохода). Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.

Как следует из п. 2 ст. 244 ГК РФ, долевая собственность предполагает, что имущество находится в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности.

В соответствии со ст.ст. 246, 247 гл. 16 ГК РФ распоряжение, владение и пользование имуществом, находящимся в общей долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 246 ГК РФ участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю либо распорядиться ею иным образом с соблюдением при возмездном отчуждении правила о преимущественном праве покупки.

Преимущественное право покупки по цене предложения третьему лицу и на прочих равных условиях имеют все остальные участники общей долевой собственности во всех случаях возмездного отчуждения, кроме случая продажи с публичных торгов (при обращении взыскания на долю в общем имуществе и в иных случаях, предусмотренных законом).

Однако, на наш взгляд, если принять во внимание личностно-доверительный характер отношений по договору простого товарищества, то такое право может быть реализовано участником только в случае выхода из простого товарищества и выдела доли в натуре (либо выплаты соответствующей компенсации).

Иной вариант противоречит сущности договора простого товарищества, которая не предполагает замены участников договора на иных лиц.

Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.

В соответствии со ст. 247 ГК РФ участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого он вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации.

Что же касается иного общего имущества товарищей (не являющегося имуществом, находящимся в общей долевой собственности сторон), то его использование также осуществляется по их общему согласию.

Примером совместного использования активов является совместное строительство объекта недвижимости и дальнейшая совместная эксплуатация объекта с получением дохода от сдачи в аренду помещений. Собственники договариваются о распределении доходов и расходов между собственниками помещений.

Отдельный баланс в этом случае также не ведется. Отдельная от участников фирма не создается.

Каждый из участников договора контролирует долю доходов через свою долю в совместно используемых активах. Каждый может получить свою долю продукции, произведенную активами, и несет соответствующую часть расходов.

В этой ситуации бухгалтерский учет аналогичен предыдущей ситуации. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся.

А все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, и отдельный баланс не ведется. Тот участник, которому поручены расчеты с покупателями (заказчиками), доходы других участников отражает как обязательства перед ними.

Пример 3. Фирма "Зима" и фирма "Весна" владеют совместно зданием, доли соотносятся как 1 : 2.

Площади сдаются в аренду под офисы, цена устанавливается различная за 1 кв. м арендуемого помещения, часто помещение временно может простаивать. Однако по договору между участниками доходы и расходы распределяются пропорционально долям собственности.

Допустим, что за отчетный период в целом по зданию был получен доход от аренды в размере 118 млн руб., в том числе НДС - 18 млн руб. Расходы по эксплуатации здания составили 59 млн руб., в том числе НДС - 6 млн руб.

Стоимость совместно контролируемого здания отражается в составе основных средств у каждого участника соразмерно его доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01).

Аналогично примеру 1 каждый участник на своем балансе учтет свои расходы и доходы в соответствии с общим решением.

Выручка будет отражена в балансе фирмы "Зима" в размере 39,33 млн руб. (118 млн руб. х 1 / (1 + 2)) с НДС - 6 млн руб., а расходы в объеме 19,67 млн руб. (59 / 3 х 1), в том числе НДС - 2 млн руб. (6 / 3 х 1).

На балансе фирмы "Весна" выручка будет отражена в размере 78,67 млн руб., в том числе НДС - 12 млн руб., а расходы - 39,33 млн руб. (59 млн руб. / 3 х 2), в том числе НДС - 4 млн руб. (6 / 3 х 2 млн руб.).

Если расчеты с арендаторами и поставщиками будет осуществлять один компаньон либо одновременно оба, фирмы признают обязанность возместить расходы компаньону в соответствии с решением по данному отчетному периоду.

В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности:

- свою долю в совместно используемых активах,

- свою долю в общих понесенных расходах, полученных доходах и возникших обязательствах,

- любые принятые им обязательства и расходы, возникшие в связи с участием в договоре (к примеру, по финансированию своей доли активов).

Аналогичное раскрытие информации предусмотрено и п. 16 МСФО 31. В соответствии с п. 18 МСФО отдельная финансовая отчетность может не составляться, но участники могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности совместной деятельности. Учетные записи могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ними в соответствии с согласованными долями участия.

5. СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Простое товарищество является одной из форм совместной деятельности предпринимателей. Оно регламентируется нормами гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса и осуществляется на основании договора между его участниками.

Для заключения договора простого товарищества необходимо, чтобы участники объединили свои ресурсы и занимались деятельностью, которая бы преследовала достижение общих для всех участников целей.

Существенными условиями договора простого товарищества являются:

- условия об объединении имущества и усилий или создании общей долевой собственности;

- условия о размерах вкладов каждого из участников;

- порядок внесения вкладов;

- порядок раздела совместной собственности;

- порядок ведения общих дел.

Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов носит условный (учетный) характер. Она влияет на размер доли участника в общем имуществе и определяет его долю в общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому стоимость вкладов в договоре участники определяют исключительно по соглашению. Независимой экспертной оценки не требуется. Более того, размеры вкладов, не определенные участниками, считаются равными (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом. Таким образом, простое товарищество не нужно регистрировать ни в налоговых органах, ни во внебюджетных фондах, ни в органах статистики, ни где-либо еще. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как участники простого товарищества ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица простого товарищества.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

При этом договор может быть заключен между юридическим лицом и предпринимателем, между двумя (или более) юридическими лицами, между двумя (или более) предпринимателями. Количество возможных участников договора гражданским законодательством не ограничено. Следует иметь в виду, что участниками договора простого товарищества не могут быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено договором). Все это подлежит отражению на обособленном бухгалтерском балансе, который поручается вести одному из товарищей.

С выходом ПБУ 20/03 порядок ведения бухгалтерского учета при совместной деятельности в случае ведения обособленного баланса одним из участников не претерпел существенных изменений. Изменился только порядок оценки вклада в составе финансовых вложений у передающей стороны.

К сожалению, ПБУ 20/03 не дало ответа на вопрос, возможно ли и как отразить в учете внесение вклада товарищем профессиональными и иными знаниями, навыками и умением, а также деловой репутацией и деловыми связями. А внесение таких вкладов предусмотрено ст. 1042 ГК РФ.

Рассмотрим подробно, как ведется бухгалтерский учет при совместной деятельности в ситуации, когда ведение бухгалтерского учета общего имущества поручено одному из участников - юридическому лицу и ведется отдельный баланс по совместной деятельности.

5.1. Учет у товарища в собственном балансе

Новый порядок учета вкладов у товарищей отличается от правил, установленных п. п. 3 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126.

В остальном правила учета данных операций не изменились.

Внесение вкладов, предусмотренных договором

Товарищ, внесший активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, отражает их в составе финансовых вложений (бухгалтерский счет 58-4). Причем по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). К примеру, основные средства - по остаточной стоимости, а не по стоимости, которая определена в договоре простого товарищества. Это важное новое разъяснение, отличающееся от правил, установленных п. п. 3 и 15 ПБУ 19/02.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией-товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". Внесение вкладов отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 58 "Финансовые вложения"/субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51, 01, 07, 10, 41 и т.п.

Подтверждением имущественного вклада товарищей является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.). При внесении вклада деньгами - выписка по расчетному счету.

Пример 4. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор о совместной деятельности, обособленный баланс поручено вести фирме "Весна".

Фирма "Зима" внесла в качестве вклада оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизационные отчисления накоплены в размере 20 000 руб., срок полезного использования был установлен на 5 лет. Договорная стоимость (условная оценка вклада) оборудования была определена сторонами в 100 000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены в момент передачи оборудования в совместную деятельность следующие проводки:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58-4 Кредит 01-2

- 80 000 руб. (100 000 - 20 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего оборудования.

Напомним, что в соответствии с п. 15 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. С учетом нового уточнения данной оценки в ПБУ 20/03 корректнее читать эту часть ПБУ 19/02 как учет, оценку вклада на обособленном балансе простого товарищества. А организация-товарищ отразит в своем балансе оценку вклада, пользуясь положениями ПБУ 20/03.

В целях исчисления НДС не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в том числе вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

Таким образом, передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не облагается НДС.

Автор считает, что участник товарищества, передавший имущество, бывшее у него в эксплуатации и приобретенное изначально для деятельности, облагаемой НДС, не должен восстановить принятую к вычету сумму НДС. Налоговый кодекс специально такой процедуры не предусматривает. Имеется уже положительная арбитражная практика по вопросу восстановления НДС при внесении имущества в счет вклада в уставный капитал (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 11 ноября 2003 г. N 7473/03). Суд решил, что восстанавливать НДС не нужно.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли реализацией товаров (работ, услуг) не признается осуществляемая участниками договора простого товарищества передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (п. 1 ст. 278 НК РФ).

Учет результатов совместной деятельности

Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности включает его в бухгалтерском учете в операционные доходы. Так сказано в п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в п. 14 ПБУ 20/03.

При этом используется бухгалтерская проводка:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Если в результате совместной деятельности была создана продукция или получены плоды и доходы, то они признаются общей долевой собственностью товарищей и распределяются согласно договору.

Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76:

Дебет 51 (08, 10, 41, 43) Кредит 76-3.

Уплата налога на прибыль осуществляется каждым участником простого товарищества самостоятельно.

Каким же методом учитывается прибыль от участия в простом товариществе у товарища в его балансе?

Предположим, простое товарищество не является налогоплательщиком. В таком случае учет доходов и расходов от его деятельности может осуществляться только методом начисления (исходя из норм п. 1 ст. 273 НК РФ), независимо от того, каким методом признают свои доходы и расходы участники простого товарищества. Иначе говоря, участник, ведущий обособленный баланс, сообщает о доле дохода другим участникам, используя только метод начисления.

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника в зависимости от метода, используемого им в своей деятельности.

Если участник простого товарищества определяет доходы и расходы по методу начисления, то согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ данные внереализационные доходы признаются в составе доходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 5. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор простого товарищества. Вклад фирмы "Зима" составил 70%, фирмы "Весна" - 30%. По результатам совместной деятельности в I квартале 2004 г. была получена прибыль в сумме 200 000 руб. Согласно договору прибыль (убыток), полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Учет доходов и расходов ведет фирма "Весна". Обе организации признают доходы и расходы методом начисления.

31 марта 2004 г. в учете фирмы "Весна" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 200 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

- 200 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками договора.

Такой порядок бухгалтерского учета был предусмотрен Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 1998 г. N 68н, который отменен в связи с выходом ПБУ 20/03.

Для отражения расчетов по задолженности в возмещении расходов или части полученной и распределенной прибыли (убытка), в учете товарища используется счет 76-3, а в обособленном балансе товарищества - счет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Дебет 84 Кредит 75-2-1

- 140 000 руб. (200 000 руб. х 70%) - начислена задолженность перед фирмой "Зима" в части распределения прибыли от совместной деятельности;

Дебет 84 Кредит 75-2-2

- 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%) - начислена задолженность перед фирмой "Весна" в части распределения прибыли от совместной деятельности.

Выплата дохода должна быть отражена записями:

Дебет 75-2-1 Кредит 51

- 140 000 руб. - выплачен доход фирме "Зима";

Дебет 75-2-2 Кредит 51

- 60 000 руб. - выплачен доход фирме "Весна".

В декларации по налогу на прибыль за I квартал фирма "Зима" покажет в общей сумме внереализационных доходов 140 000 руб., а фирма "Весна" - 60 000 руб.

Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В тех случаях, когда налогоплательщики, применяющие УСН, являются получателями дохода от участия в простом товариществе, они также должны руководствоваться нормами ст. 278 НК.

Для участника простого товарищества, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, датой получения дохода, распределенного в пользу организации по договору простого товарищества, признается дата фактического получения дохода. Если участнику простого товарищества причитаются денежные средства, то датой получения дохода будет являться день поступления денежных средств на его банковский счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Полученный доход учитывается в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ) в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

Пример 6. Фирма "Зима" является участником договора простого товарищества, не ведущим общие дела. По итогам отчетного периода доля прибыли от совместной деятельности, причитающаяся организации, составила 50 000 руб. Участник, ведущий общие дела, предоставляет фирме "Зима" своевременно отчет. Фирма "Зима" реинвестирует в совместную деятельность 30 000 руб. в соответствии с дополнительным соглашением к договору простого товарищества. Остальная прибыль от совместной деятельности в размере 20 000 руб. перечислена ей на расчетный счет.

Если фирма "Зима" применяет порядок учета доходов и расходов по методу начисления, то для целей налогообложения прибыль, полученную по договору простого товарищества, она отразит в период получения отчета в размере 50 000 руб. Ведь, как следует из пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, данные внереализационные доходы признаются в составе доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся.

Если же фирма "Зима" применяет порядок учета доходов и расходов по кассовому методу, то для целей налогообложения прибыль, полученную по договору простого товарищества, она отразит на дату его фактического получения, то есть в размере 20 000 руб.

Обращаем внимание, что суммы прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать, следовательно, возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете будет отражена одна сумма, в налоговом учете - другая.

Учет постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18/02 в рамках данной работы рассматриваться не будет.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества, а также по покрытию общих расходов и убытков определяются договором простого товарищества или соглашением, которые прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Общие расходы и убытки товарищей можно условно подразделить на три составные части:

1) расходы и убытки, связанные с содержанием имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей;

2) расходы и убытки, связанные с содержанием иного общего имущества товарищей;

3) иные расходы и убытки, связанные с ведением совместной деятельности.

В соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия общих расходов и убытков товарищей определяется их соглашением. Из данной нормы следует, что стороны вправе устанавливать любые пропорции по совместному участию в таких расходах.

Единственное ограничение состоит в том, что не допускается полное освобождение какой-либо из сторон от участия в покрытии общих расходов и убытков - даже если стороны заключат такое соглашение, то оно будет являться ничтожным (то есть недействительным без признания его таковым судом).

Если же порядок покрытия общих расходов и убытков соглашением сторон не определен, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Свою часть убытков от деятельности по договору простого товарищества, подлежащих погашению, товарищ отражает в составе прочих операционных расходов:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-3.

В Отчете о прибылях и убытках доход (убыток) найдет отражение в статьях "Прочие операционные доходы (расходы)".

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ убытки товарищества в целях налогообложения не распределяются между его участниками и ими не учитываются.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 5, дополнив их. Допустим, по результатам совместной деятельности во II квартале 2004 г. получен убыток 40 000 руб.

Распределение доходов участником производится нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода. Полученный убыток в бухгалтерском учете распределяется между участниками договора и покрывается ими за счет их собственных источников (операционных расходов). В налоговом учете убыток не распределяется.

Бухгалтер фирмы "Весна" 30 июня отразит убыток по обособленному балансу следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 75-2-1 Кредит 84

- 28 000 руб. (40 000 руб. х 70%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за II квартал, которую должна возместить фирма "Зима";

Дебет 75-2-2 Кредит 84

- 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за II квартал, которую должна возместить фирма "Весна".

Погашение убытка должно быть отражено проводками:

Дебет 51 Кредит 75-2-1

- 28 000 руб. - поступили деньги от фирмы "Зима" на покрытие убытка от совместной деятельности за II квартал;

Дебет 51 Кредит 75-2-2

- 12 000 руб. - поступили деньги от фирмы "Весна" на покрытие убытка от совместной деятельности за II квартал.

В декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2003 г. фирма "Зима" покажет в общей сумме внереализационных доходов те же 140 000 руб., которые отразила и в I квартале, убыток для целей налогообложения не учитывается. А фирма "Весна" отразит доход в сумме 60 000 руб., что и в декларации за I квартал.

Вопросы уплаты НДС каждым участником, а также иных налогов мы рассмотрим в разделе "Налог на добавленную стоимость".

Соглашением товарищей может быть предусмотрено, что уплата налогов и сборов производится не каждым участником самостоятельно, а одним из участников, тогда следует учитывать, что в этом случае уполномоченный участник будет выступать по отношению к остальным товарищам в качестве их уполномоченного представителя (ст. 29 НК РФ).

В таком случае налоговый представитель товарища - юридического лица осуществляет свои полномочия на основании доверенности, оформляемой в порядке, установленном ст. 185 ГК РФ (письменным документом, удостоверяющим полномочия представителя, подписанным руководителем юридического лица или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, и заверенным печатью).

Учет распределения имущества

при прекращении совместной деятельности

Основания прекращения договора простого товарищества следующие (п. 1 ст. 1050 ГК РФ):

- объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (действует только в отношении физических лиц);

- объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

- смерть товарища или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица;

- отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества (заявление об отказе товарища от бессрочного договора простого товарищества должно быть сделано им не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст. 1051 ГК РФ));

- расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами (допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба, причиненного таким выходом);

- истечение срока договора простого товарищества;

- выдел доли товарища по требованию его кредитора. В большинстве случаев прекращения товарищества может и не произойти, если договором будет предусмотрено сохранение договора между остальными товарищами (если, конечно, договор не двусторонний).

По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда (п. 2 ст. 450 ГК РФ):

- при существенном нарушении договора другой стороной (если допущено нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора);

- в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

При прекращении совместной деятельности у товарища отражается погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений.

Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся в отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов (расходов) при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03).

Пример 8. Используем данные примера 4. После окончания совместной деятельности основное средство возвращается фирме "Зима". Его остаточная стоимость на балансе фирмы "Весна" составила 70 000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены в момент возврата оборудования из совместной деятельности следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 58-4

- 70 000 руб. - получено основное средство в счет погашения вклада в совместную деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе).

Дебет 91-2 Кредит 58-4

- 10 000 руб. (80 000 - 70 000) - учтена в составе операционных расходов разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов.

Эта разница есть не что иное, как некая сумма амортизационных отчислений, которая была бы начислена за время использования компьютера в совместной деятельности. Величина ее может не совпадать с той суммой, которая за это время была бы начислена по правилам, которые использовались для этого основного средства до его передачи на обособленный баланс. Причина разницы - отличие между остаточной балансовой ценой и договорной ценой, по которой оно передано, а также сроков и методов начисления амортизации.

Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования (п. 15 ПБУ 20/03) по правилам ПБУ 6/01.

Фактическое получение денежной суммы из совместной деятельности отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 51 Кредит 58-4.

Получение прочего имущества из совместной деятельности отражается:

Дебет 01, 08, 07, 20, 16, 10, 41 и т.п. Кредит 58-4.

Рассмотрим учет этой операции для целей налогообложения.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником простого товарищества (его правопреемником или наследником):

- при выходе из товарищества;

- при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, а также в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 4 и 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если при возврате имущества участникам возникает отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, то она не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ). Другими словами, если стоимость возвращенного имущества окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу, убыток не принимается.

В нашем примере амортизация за время эксплуатации компьютера в совместном товариществе, которая образовала разницу 10 000 руб., в налоговом учете не будет учтена. Ведь, по сути, она уже была учтена при распределении доходов товарищества ранее и в размерах, начисленных по правилам обособленного баланса.

Здесь следует сказать, что бухгалтерская разница и налоговая разница могут не совпасть.

Товарищи простого товарищества могут получить деньги или имущество и сверх величины своего вклада.

Например, в соответствии с соглашением участников договора простого товарищества товарищам причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада. В таком случае для целей налогообложения прибыли предусмотрено следующее правило. Положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, при выходе участника из этого товарищества включается в состав внереализационных доходов на основании п. 9 ст. 250 НК РФ и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Здесь следует обратить внимание на то, что в доход включается именно вознаграждение сверх размера вклада. По сути, это доход, который должен был быть показан участником на дату ликвидации баланса. А вознаграждение, которое участнику выплачивают за использование его имущества (амортизацию) до первоначальной суммы вклада, сюда не войдет.

Пример 9. Используем данные примера 8. По окончании действия договора простого товарищества фирме "Зима" были возвращены основное средство остаточной стоимостью 70 000 руб. и денежная сумма 30 000 руб.

Напомним, что остаточная стоимость учтенного основного средства как вклада составляет 80 000 руб.

Следовательно, 10 000 руб. (80 000 - 70 000) будет учитываться как возврат в пределах суммы вклада, а остальная сумма - 20 000 руб. (30 000 - 10 000) будет внереализационным доходом, полученным от деятельности в совместном товариществе, который должен был показать в отчете товарищ, ведущий обособленные дела.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены в момент возврата вклада из совместной деятельности следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 58-4

- 70 000 руб. - оприходовано основное средство по остаточной стоимости фирмы "Весна";

Дебет 51 Кредит 58-4

- 30 000 руб. - получены денежные средства на расчетный счет от участника, ведущего обособленный баланс;

Дебет 58-4 Кредит 91-1

- 20 000 руб. (80 000 - 70 000 - 30 000) - учтена в составе операционных доходов разница между первоначальной величиной вклада и суммой полученных активов.

В состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли включается превышение налоговой стоимости полученных активов над налоговой стоимостью внесенного вклада.

При возврате вклада "натурой" в размере, превышающем первоначальные взносы, существует неясность в вопросе налогообложения НДС. Не возникает налоговая база и не взимается НДС по операциям, связанным с передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае:

- выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или

- раздела такого имущества, так как эти операции не признаются реализацией (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Поэтому сумма "входного" НДС при получении имущества в пределах суммы вклада отсутствует. Это прямая норма НК РФ.

Вместе с тем распространенным является мнение, что в случае если стоимость распределяемого между участниками ликвидируемого общества имущества превышает их первоначальный вклад, то для целей налогообложения данные операции следует рассматривать как реализацию товаров (работ, услуг). Налоговая база по НДС определяется как разница между распределяемыми между участниками общества долями и их первоначальными вкладами.

Однако это не совсем верно. Ведь имущество, приращенное на балансе обособленного участника, уже является долевой собственностью, по нему был принят к вычету НДС при выполнении условий НК РФ. Поэтому при разделе имущества нельзя сказать, что происходит его реализация участнику.

С целью избежания налоговых рисков следует так оформить документы о разделе имущества, чтобы максимально обозначить как превышение первоначального вклада суммы выплачиваемых при разделе денежных средств.

Следует также привести текст Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 9 августа 1999 г. N 04-02-05/1. В нем сказано, что с простым товариществом не могут быть заключены договоры купли-продажи. Согласно ст. 420 ГК РФ такой договор заключается между лицами. А простое товарищество не является юридическим лицом. Поэтому составить договор купли-продажи с простым товариществом нельзя, не существует такого двустороннего договора купли-продажи, в котором одно и то же лицо одновременно выступает как покупатель и как продавец. Поэтому у плательщиков совместной деятельности не могут быть куплены товары, работы, услуги для использования в указанной совместной деятельности в силу признания на основании ст. 1043 ГК РФ совместной долевой собственности товарищей на имущество, доходы и плоды.

Раскрытие информации в отчетности

В Пояснительной записке к балансу товарищ должен раскрыть следующую информацию по отчетному сегменту о совместной деятельности:

- долю участия (вклад),

- долю в общих договорных обязательствах, совместных расходах и доходах.

Напомним, что, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (ст. 1047 ГК РФ). Кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со ст. 255 ГК РФ (ст. 1049 ГК РФ).

5.2. Учет в обособленном балансе товарищества

В соответствии со ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора.

Под ведением общих дел обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, проведение переговоров, принятие решений, направленных на заключение договоров, исполнение заключенных договоров, оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, то есть осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между товарищами, ведение бухгалтерского учета.

Как правило, в договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному участнику договора. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета, что предусмотрено п. 2 ст. 1043 ГК РФ.

Полномочия товарищей по представительству остальных товарищей могут быть ограничены определенными рамками, которые должны быть определены в договоре. Например, участник договора может заключать с третьими лицами только те сделки, которые прямо указаны в договоре.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 1044 ГК РФ, в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или письменным договором простого товарищества. Один из товарищей может также получать от остальных товарищей разовые доверенности на совершение конкретных действий. Подписи под документами ставят все участники товарищества.

Каждый участник договора простого товарищества независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей или нет, имеет право знакомиться со всей документацией по ведению общих дел товарищества. Отказ от права на информацию, в том числе по соглашению товарищей, невозможен.

Бухгалтерский учет вправе вести любой участник, являющийся юридическим лицом, даже если это иностранная организация. Однако согласно п. 2 ст. 278 НК РФ вести учет для целей налогообложения может только российский участник (даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация), то есть российская организация или предприниматель - налоговый резидент РФ.

Учет у товарища, ведущего общие дела совместной деятельности, регламентируется п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03 и текстом описания соответствующих балансовых счетов из Приказа Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Товарищ, ведущий общие дела совместной деятельности, должен вести как минимум два бухгалтерских баланса:

- по деятельности своего юридического лица;

- по совместной деятельности.

Обращаем внимание читателя на Письмо МНС России от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения". В нем сказано, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Простое товарищество не образует юридическое лицо, поэтому нормы ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 1996 г. N 129-ФЗ на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются.

В этой связи ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Другими словами, товарищ, находящийся на УСН и ведущий обособленный баланс, должен вести общий бухгалтерский учет по общим правилам по данному обособленному балансу. А учет результатов совместной деятельности он может отражать в своей Книге доходов и расходов как товарищ, не ведущий общие дела по правилам гл. 26.2 НК РФ.

Учет вклада и имущества

Контроль использования общего имущества и расчетов с отдельными участниками товарищества осуществляется следующим образом. Для учета суммы вкладов применяется счет 80 "Уставный капитал", который в данном случае получает название "Вклады товарищей", то есть приобретает статус подвижного уставного капитала, так как вклады товарищей могут пополняться и изыматься без ограничения.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества. Договорная оценка не зависит от балансовой стоимости этого имущества у товарища.

Таким образом, предприятие, ведущее общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников, будет отражать следующим образом:

Дебет 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 Кредит 80

- отражена стоимость поступившего в качестве вклада имущества.

Пример 10. Фирмы "Зима" и "Весна" заключили договор простого товарищества. В соответствии с договором ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено фирме "Зима".

В качестве вклада в совместную деятельность участники передают следующее имущество:

- фирма "Зима" - оборудование стоимостью 500 000 руб.

- фирма "Весна" - денежные средства в сумме 500 000 руб.

Поступление вкладов будет отражаться фирмой "Зима" на отдельном балансе по совместной деятельности следующим проводками:

Дебет 01-1 Кредит 80/"Вклад фирмы "Зима"

- 500 000 руб. - отражена первоначальная стоимость внесенного в качестве вклада основного средства по договорной стоимости;

Дебет 51 Кредит 80/ "Вклад фирмы "Весна"

- 500 000 руб. - поступили денежные средства от фирмы "Весна".

В качестве вклада в совместную деятельность может передаваться не только имущество. Вкладом товарища может быть, например, право пользования каким-либо имуществом или ноу-хау. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по внесению товарищами таких вкладов на нормативном уровне не определен.

На наш взгляд, стоимость вклада в виде права пользования имуществом следует отражать в обособленном балансе простого товарищества как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" в оценке, предусмотренной договором простого товарищества. Списание указанных расходов со счета 97 будет производиться равномерно в течение срока действия права пользования.

Стоимость вкладов, внесенных участниками простого товарищества, не включается в налоговую базу по НДС, поскольку поступление вкладов от участников не имеет никакой связи с осуществлением расчетов за товары (работы, услуги).

Поэтому в первичных документах, подтверждающих факт передачи имущества в совместную деятельность, сумма НДС выделяться не должна. Следовательно, имущество, поступающее в качестве вкладов в простое товарищество от его участников, приходуется участником, ведущим общие дела, на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в документах, без выделения "входного" НДС ("входного" НДС в этом случае просто быть не может).

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком (полученные доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов) (ст. 247 НК РФ). Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, то стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается. Никаких обязательств по уплате иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность также не возникает.

Осуществление от имени простого

товарищества деятельности

Бухгалтерский учет операций в процессе осуществления совместной деятельности ведется участником, которому поручено ведение общих дел, на обособленном балансе в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету. Данные обособленного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.

Хозяйственные операции отражаются в обособленном балансе в общеустановленном порядке.

Все организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Однако простое товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 на него не распространяются.

С другой стороны, отсутствие учетной политики делает невозможным ведение бухгалтерского учета операций, совершаемых простым товариществом.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован, участники простого товарищества, по мнению автора, могут самостоятельно разработать этот порядок, закрепив его либо в самом договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, составленном к договору. При этом возможны два варианта:

1) участники простого товарищества могут разработать отдельную учетную политику специально для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности;

2) ведение бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности может осуществляться в соответствии с учетной политикой одного из участников, например участника, ведущего бухгалтерский учет совместного имущества (участника, ведущего общие дела).

На обособленном балансе простого товарищества тот товарищ, которому договором поручено ведение общих дел, отражает результаты деятельности простого товарищества:

- если деятельность связана с созданием или приобретением внеоброротных активов, все затраты предварительно аккумулируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в общеустановленном порядке, как у заказчика;

- если деятельность заключается в изготовлении продукции, реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг, все расходы собираются в установленном порядке на затратных счетах, а в дальнейшем списываются на счета реализации в зависимости от характера сделок и видов производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). В этом случае товарищ, ведущий дела совместной деятельности, выступает в хозяйственном обороте в качестве продавца (исполнителя, подрядчика).

По договору товарищи обязуются не только соединить свои вклады, но и совместно действовать для извлечения прибыли. Очевидно, что такая деятельность заведомо предполагает определенные расходы. Согласно п. п. 4 - 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. При этом расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (материальные затраты);

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). Эта составляющая расходов по обычным видам деятельности может включать как материальные затраты, так и затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные начисления и прочие затраты.

Могут возникнуть затруднения с учетом операций по начислению заработной платы, ЕСН и иных начислений на заработную плату. Простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не является налогоплательщиком. Работники заключают трудовой договор с работодателем-организацией или индивидуальным предпринимателем, следовательно, независимо от того, заняты ли работники в совместной деятельности или нет, договорную ответственность несет само предприятие. Поэтому все подобные расходы целесообразно учитывать во внутреннем учете работодателя на отдельных субсчетах счетов по учету расходов и передавать их через счет расчетов для учета в отдельном балансе совместной деятельности.

При этом выплаты и вознаграждения работникам, занятым совместной деятельностью, должны начисляться каждым участником совместной деятельности пропорционально полученным им доходам. Другими словами, каждый участник совместной деятельности является плательщиком ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. Однако выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.

Если один из участников заплатит ЕСН в большем размере, то простое товарищество обязано компенсировать товарищу такие расходы на основании ст. ст. 1044 и 1046 ГК для последующего распределения общих доходов и расходов в соответствии с соглашением (договором).

При ведении бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности необходимо учитывать две особенности.

Первая особенность касается порядка начисления амортизации в процессе осуществления совместной деятельности по основным средствам и нематериальным активам, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность.

Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса регулируется п. 18 ПБУ 20/03. Ее размер не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал товарищ до заключения договора о совместной деятельности. Другими словами, при принятии объекта к учету устанавливается самостоятельный срок и способ амортизации.

Такие правила были установлены и ранее п. 9 Указаний по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утративших силу в связи с вступлением в действие ПБУ 20/03.

Пример 11. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор простого товарищества. Фирма "Зима" вносит в качестве вклада в совместную деятельность станок. Денежная оценка станка в соответствии с условиями договора - 100 000 руб. Обособленный баланс ведет фирма "Весна".

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" станок числился в составе основных средств по балансовой стоимости 150 000 руб. Сумма начисленной к моменту передачи амортизации - 60 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация начислялась по станку способом уменьшаемого остатка (п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

На обособленном балансе совместной деятельности станок принимается к учету на счете 01 по договорной стоимости 100 000 руб. При этом в момент постановки на учет участник, ведущий общие дела - фирма "Весна", определяет срок полезного использования этого станка и выбирает метод начисления амортизации. Например, срок полезного использования станка - 4 года, способ начисления амортизации - линейный.

Вторая особенность связана с порядком отражения (учета) финансового результата в процессе осуществления совместной деятельности.

Исходя из требований п. 10 Указаний по бухгалтерскому учету совместной деятельности (отменены в связи с выходом ПБУ 20/03) по окончании каждого отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) счет 99 "Прибыли и убытки" должен закрываться в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом операции, связанные с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

- отражена прибыль (убыток) от совместной деятельности;

Дебет 99 (84) Кредит 84 (99)

- по окончании отчетного периода списан финансовый результат;

Дебет 84 Кредит 75 "Расчеты по выплате доходов"

- отражена сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;

Дебет 75 Кредит 51 (52, 50)

- перечислены денежные средства, причитающиеся участнику;

Дебет 75 Кредит 84

- отражен убыток, подлежащий покрытию за счет средств участника;

Дебет 51 (52, 50) Кредит 75

- поступили средства на погашение убытка.

Согласно п. 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода подлежит распределению полученный финансовый результат. Распределение прибыли основано на договоре. На дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли либо дебиторская задолженность в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Как видим, финансовый результат на балансе участника определяется в случае реализации товара, работ или услуг. Кроме того, такой учет удобен, если плательщиком НДС за всех товарищей будет выступать уполномоченный участник, ведущий общие дела. И тогда самим участникам останется только заплатить налог на прибыль на сумму доходов, полученных в рамках совместной деятельности. Использование такого учета возможно и при объединении товарищей, которые не являются плательщиками НДС.

Предположим, что договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например изготовленной продукции. В таком случае списание указанной продукции со счета 43 "Готовая продукция" в порядке ее распределения между участниками договора простого товарищества, по мнению автора, должно производиться непосредственно в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выплате доходов"). Использование для этих целей счета 90 "Продажи", на наш взгляд, будет противоречить современной методологии ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, распределение готовой продукции между участниками простого товарищества будет отражаться проводкой:

Дебет 75 Кредит счета 43

- отражена себестоимость продукции, переданной участникам совместной деятельности.

Следует отметить, что обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица. Поэтому этот баланс не представляется товарищами ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Учет результатов совместной деятельности

В соответствии со ст. ст. 1046 и 1048 ГК порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

При ведении дел по совместной деятельности возникает вопрос: следует ли открывать отдельный расчетный счет? Такого требования ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит. Участники договора вправе сами решить этот вопрос. По мнению автора, ведение учета будет более эффективным при наличии отдельного расчетного счета.

Здесь следует привести мнение Минфина России, изложенное в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/74 "О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества". В нем со ссылкой на ГК РФ сказано, что "внесенное товарищами имущество, в том числе и денежные средства, составляет общее имущество товарищей. По правилам бухгалтерского учета, установленным для отражения операций по договору простого товарищества, такое имущество учитывается на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества.

Таким образом, учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен вестись обособленно от учета денежных средств участника договора простого товарищества, в том числе товарища, ведущего общие дела. При этом кассовые операции ведутся и отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке и контроль за ведением кассовых операций простого товарищества осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40.

Вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.

Порядок исчисления и уплаты налогов в процессе осуществления совместной деятельности регулируется налоговым законодательством (Налоговым кодексом РФ, а также иными нормативными актами, определяющими порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов).

В отношении возможности использования льгот по тем или иным налогам при совершении операций в рамках совместной деятельности сформулируем общее правило, справедливое для всех налогов.

Если участник, которому поручено ведение общих дел, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то указанные льготы распространяются только на его собственную деятельность и не распространяются на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Если же сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, то участники простого товарищества имеют право использовать льготный режим налогообложения. Однако льготы в этом случае предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества (по данным обособленного баланса). Что касается налогообложения собственной деятельности участника, ведущего общие дела, и остальных участников простого товарищества, то оно производится в общеустановленном порядке согласно действующему налоговому законодательству.

Налог на имущество

Согласно ст. 1043 ГК РФ имущество, внесенное в простое товарищество, а также имущество, созданное или приобретенное совместной деятельностью, признается общим имуществом товарищей.

Согласно ст. 377 НК РФ налог на имущество организаций уплачивается каждым участников совместной деятельности в отношении:

- налогооблагаемого имущества, внесенного в простое товарищество, - исходя из остаточной стоимости переданного имущества;

- налогооблагаемого имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, - исходя из остаточной стоимости этого имущества пропорционально стоимости вклада в общее дело.

Налог уплачивается на основании данных, представляемых уполномоченным товарищем, ведущим общие дела совместной деятельности на обособленном балансе.

Отметим, что, как и другие налоги, налог на имущество может уплачиваться налоговым представителем.

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит специальных указаний о порядке уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках осуществления совместной деятельности. В этой связи на сегодняшний день налоговым законодательством так и не урегулирован основной вопрос, который волнует налогоплательщиков при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества: кто из участников договора должен уплачивать налог в бюджет - участник, ведущий общие дела, либо каждый из участников совместной деятельности самостоятельно?

При разрешении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

По общему правилу ст. 45 НК РФ налоги и иные обязательные платежи уплачиваются теми налогоплательщиками, у которых возникают соответствующие объекты налогообложения. Применительно к НДС это правило означает, что уплачивают налог организации (предприниматели), у которых возникает объект обложения.

Само простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС, поскольку не является юридическим лицом. Налогоплательщиком является каждый из участников договора (товарищи).

Поскольку участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка, то и плательщиками будут все участники. При этом следует учитывать, что это правило действует при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС (оборот по реализации товаров, работ, услуг). Так сказано в п. 2 ст. 44 НК РФ.

Законодательно на участника, ведущего общие дела, может быть возложена обязанность вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, но не уплачивать налоги с оборотов, возникающих в рамках совместной деятельности.

Таким образом, независимо от того, кто получает денежные средства по договору простого товарищества, обязанность уплатить налог возникает у каждого участника договора о совместной деятельности. Иными словами, НДС должен быть уплачен, а кем это должно быть сделано: участником, ведущим общие дела, или участником, совершившим сделку, - не имеет значения.

Участники договора могут поручить участнику, ведущему общие дела, перечислять в бюджет НДС при совершении в рамках совместной деятельности операций, являющихся объектами обложения НДС. В этом случае между участником простого товарищества, на которого возложена данная обязанность, и иными участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства (гл. 26 НК РФ). Данный порядок целесообразно согласовать с налоговым органом.

Налоговый представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гл. 10 ГК РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Поэтому НДС по операциям, совершаемым в рамках совместной деятельности, может быть уплачен:

- как каждым участником договора;

- так и лицом, которому поручено ведение бухгалтерского учета общего имущества при совместной деятельности и уплата соответствующего налога.

Важным моментом, на который необходимо обратить внимание участников совместной деятельности, является момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС устанавливается учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения. При этом налогоплательщик может выбрать момент определения налоговой базы из двух вариантов:

1) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

2) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, поэтому следует внести соответствующие условия в текст договора простого товарищества либо в текст дополнительного соглашения, специально регулирующего все вопросы, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора или в учетной политике товарищества для целей налогообложения. При этом выбранный участниками способ определения момента определения налоговой базы по НДС (по отгрузке либо по оплате) необходимо довести до сведения налоговых органов.

Если участники простого товарищества не установят момент определения налоговой базы по НДС, то на основании п. 12 ст. 167 НК РФ налоговая база будет определяться по отгрузке.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС зависит от выбранного участниками простого товарищества порядка уплаты НДС. В том случае, когда по условиям договора исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам - плательщикам НДС.

Вычеты по НДС предоставляются всем участникам совместной деятельности - плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, с учетом того, являются ли они плательщиками НДС. Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.

Участниками простого товарищества могут быть лица, как являющиеся плательщиками НДС, так и не являющиеся таковыми (например, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения). В этом случае при исчислении НДС в рамках совместной деятельности необходимо руководствоваться следующим.

Положения гл. 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются, следовательно, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения. Поэтому реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).

Потенциальными плательщиками НДС при совершении облагаемых НДС операций в рамках совместной деятельности являются все участники договора. Включение в состав участников договора о совместной деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые получили освобождение от уплаты НДС, не является основанием для освобождения от уплаты НДС в рамках данного договора. Указанные освобождения носят индивидуальный характер и не могут распространяться на облагаемые обороты всей совместной деятельности.

"Упрощенцы" не платят этот налог (ст. 346.11 НК РФ) только со своей доли реализации. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности, участниками которой являются как плательщики, так и неплательщики НДС, облагаемый НДС оборот возникает только в той части стоимости товаров (работ, услуг), которая приходится на долю участников, являющихся плательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Поэтому при определении налоговой базы по НДС необходимо произвести расчет стоимости товаров (работ, услуг), приходящейся на долю каждого участника совместной деятельности, пропорционально доле прибыли, причитающейся каждому из участников.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении (производстве) товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности и подлежащая вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в этом случае определяется также пропорционально доле участников, являющихся плательщиками НДС.

Поэтому не стоит рассчитывать на освобождение от налога тем, кто должен платить НДС, но заключил договор о совместной деятельности с "упрощенцем". Каждая компания обязана сама рассчитывать налоги, поскольку участники товарищества отвечают только по общим обязательствам (п. 2 ст. 1047 ГК РФ), а уплата налогов - обязанность отдельного плательщика (ст. 44 НК РФ). Так что применять схему "упрощенец" + плательщик НДС" бессмысленно. Что же касается схемы "упрощенец" + "упрощенец", то она выгодна.

Пример 12. Участниками совместной деятельности являются фирма "Зима" (плательщик НДС) и фирма "Весна", применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Прибыль от совместной деятельности распределяется между участниками в равных долях. Ведение общих дел, баланса и уплата всех налогов поручено фирме "Зима".

В рамках совместной деятельности осуществляется производство товаров народного потребления. Фирма "Весна" от имени участников договора реализует произведенные в рамках совместной деятельности товары.

Поскольку только один из участников договора является плательщиком НДС, облагаемый НДС оборот формируется исходя из 50% выручки, полученной от реализации товаров. При этом к вычету принимается не весь "входной" НДС, а только 50% суммы налога, уплаченной поставщикам. Оставшиеся 50% включаются в стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Аналогичным образом решается вопрос при налогообложении иных операций (помимо реализации), признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Например, если в рамках простого товарищества товарищи осуществляют строительство объектов собственными силами, то стоимость выполненных строительно-монтажных работ включается в налоговую базу по НДС только в той части, которая приходится на долю участников, являющихся плательщиками НДС.

В то же время вычеты сумм НДС при осуществлении строительно-монтажных работ производятся также не в полном объеме, а только в части, приходящейся на долю участников - плательщиков НДС.

Рассмотрим порядок предоставления налоговых вычетов участникам совместной деятельности в случае осуществления простым товариществом экспортных операций.

В том случае, когда по условиям договора простого товарищества исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам - плательщикам НДС.

В этом случае вычеты по НДС предоставляются всем участникам совместной деятельности - плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не только тому лицу, которое непосредственно обратится в налоговый орган.

Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.

При этом возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, приобретенных в ходе совместной деятельности, возможно только участнику, который является плательщиком НДС по операциям, совершаемым в рамках совместной деятельности товарищества.

На наш взгляд, обращаться в налоговые органы за получением налоговых вычетов целесообразнее всего участнику, ведущему общие дела. При этом документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, представляются в налоговый орган также участником, ведущим общие дела.

В заключение рассмотрения вопроса следует остановиться на правильном порядке оформления операций в рамках совместной деятельности с целью исключения споров о правомерности применения вычетов по НДС.

Для получения налоговых вычетов по НДС всем участникам простого товарищества необходимо доказать, что заключенные любым участником договоры заключены от имени всех участников простого товарищества и указанная операция проводится товарищами совместно. Для этого необходимо:

- в договоре, заключаемом любым участником с третьим лицом, указать, что сделка заключается от имени всех товарищей. Это можно сделать, составив преамбулу договора, по которому приобретается товар (работы, услуги), следующим образом:

"Фирма "Зима", именуемая в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Петрова С.С., действующего на основании Договора о совместной деятельности (простого товарищества) N ____ от "___" _____ г., с одной стороны, и ООО "Х", именуемое в дальнейшем "Поставщик"...";

- в платежных документах, оформляемых каждым участником, в графе "назначение платежа" указать реквизиты двух договоров (договора на приобретение товаров (работ, услуг) и договора о совместной деятельности), например:

"Оплата за товары по Договору N ____ от "____" ___________ ____г. во исполнение Договора N ____ от "____" ___________ ____г.".

Указанные выше обстоятельства позволят подтвердить, что совершенные участником сделки осуществлялись им в рамках договора о совместной деятельности от лица всех товарищей.

Тот факт, что счета-фактуры оформляются поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, не имеет принципиального значения для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками совместной деятельности. Главное, чтобы из текста договора, который служит основанием для оформления счета-фактуры, было видно, что участник, заключивший договор, действует от имени всех участников совместной деятельности.

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации (ст. 246 НК РФ).

Российскими организациями для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку простое товарищество юридическим лицом не является (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), оно не может быть признано плательщиком налога на прибыль. В рамках осуществления совместной деятельности плательщиками налога на прибыль являются участники договора простого товарищества.

Простое товарищество не подлежит постановке на учет в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика (ст. 19 НК РФ), и на него не распространяются требования ст. 23 НК РФ о представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Как уже было сказано, участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества (п. 3 ст. 278 НК).

Главой 25 НК РФ предусмотрено два метода учета доходов и расходов: метод начисления и кассовый.

Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, то напрашивается вывод о том, что учет доходов и расходов в простом товариществе может осуществляться только методом начисления (исходя из норм п. 1 ст. 273 НК РФ) независимо от того, каким методом определяют свои доходы и расходы его участники. Иными словами, участник, ведущий обособленный баланс, определяет доходы участников, применяя метод начисления.

Для целей исчисления налога на прибыль между товарищами должна распределяться сумма дохода, исчисленная по правилам налогового законодательства, а не бухгалтерского. Для того чтобы получить эту сумму, необходимо в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ. С этой целью необходимо разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения, в которой закрепляется система налогового учета, применяемая данным конкретным налогоплательщиком.

При этом у них есть два варианта:

- либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества,

- либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества.

В любом случае выбранный вариант должен найти свое отражение либо непосредственно в договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, составленном к договору.

По мнению автора, упростить задачу участника, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, можно лишь одним способом: взяв за основу систему налогового учета, применяемую этим участником для учета своих собственных доходов и расходов.

Как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать объекты основных средств, переданные участниками в качестве вкладов в совместную деятельность?

Поясним, в чем заключается проблема.

Для целей исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости, сформированной по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В этой связи и возникает вопрос о том, каким образом следует определять первоначальную стоимость тех объектов основных средств, которые были внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов. При этом возможны три варианта:

- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;

- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность;

- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.

Первый вариант полностью противоречит правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку денежная оценка вклада, согласованная товарищами, является условной и не имеет никакого отношения к сумме фактических затрат на приобретение соответствующих объектов ОС.

Из положений Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ можно сделать вывод, что, по мнению налоговых органов, более правильным является второй вариант. В разд. 7.2.7 "Операции, связанные с участием в других организациях" Методических рекомендаций указано, что порядок определения стоимости имущества, передаваемого в совместную деятельность, аналогичен порядку определения стоимости имущества, передаваемого в уставный капитал. Вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.

А в п. 5.3. "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций сказано, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Пример 13. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор простого товарищества. Ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества товарищества поручено фирме "Весна".

Фирма "Зима" в качестве вклада в совместную деятельность внесла оборудование. Его денежная оценка по договору простого товарищества - 100 000 руб. По данным налогового учета фирмы "Зима" остаточная стоимость оборудования - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете (на обособленном балансе по совместной деятельности) оборудование будет учтено в составе основных средств по договорной стоимости 100 000 руб.

В налоговом учете операций в рамках совместной деятельности фирме "Весна" необходимо принять поступившее оборудование в состав амортизируемого имущества по остаточной налоговой стоимости - 50 000 руб.

По аналогии и иное имущество, поступающее от участников, в налоговом учете простого товарищества следует оценивать исходя из его стоимости, подтвержденной данными налогового учета передающей стороны.

В заключение этого раздела необходимо сказать об уплате налога на прибыль участниками товарищества, если в их состав входит "упрощенец".

В соответствии с п. 2 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав по правилам ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы по правилам ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Согласно п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 НК РФ.

Таким образом, к доходам от предпринимательской деятельности относятся и внереализационные доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в период применения упрощенной системы налогообложения.

Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 настоящего Кодекса.

Исходя из этого доходом участников, применяющих УСН, признается внереализационный доход в виде распределенной доли дохода (прибыли), полученного (полученной) за соответствующий отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников договора простого товарищества. Это правило относится и к индивидуальному предпринимателю, и к организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения.

Именно эта доля дохода учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу, предусмотренному гл. 26.2 НК РФ.

В случае принятия всеми товарищами (либо хотя бы одним товарищем) общего (единоличного) решения о применении УСН по осуществляемому ими (им) виду совместной предпринимательской деятельности, налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в соответствии с выбранным каждым товарищем объектом налогообложения - доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, с учетом предусмотренных гл. 26.2 НК РФ особенностей определения налоговой базы, а также особенностей исчисления и уплаты единого налога в отношении каждого объекта налогообложения.

При осуществлении всеми товарищами (либо хотя бы одним товарищем) видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством о системе налогообложения в виде ЕНВД на уплату данного налога, налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 26.3 НК РФ.

Срок для сообщения товарищам о доле прибыли

и имущества для целей налогообложения

Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представляется им уполномоченным лицом в порядке и сроки, установленные договором. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц по законодательству Российской Федерации, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 3 ст. 278 НК участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан:

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества. Следовательно, до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января.

Форма представления таких сведений не определена ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому рекомендуем образец такой формы предусмотреть в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела, либо установить, что необходимая информация в рамках совместной деятельности предоставляется участникам в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества.

Однако следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

С учетом указанных противоречий п. 3 ст. 278 НК РФ и п. 2 ст. 285 НК РФ, участник товарищества, ведущий общие дела, должен сообщать о суммах причитающихся доходов участникам простого товарищества, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно до 15-го числа следующего за отчетным месяца.

И эту процедуру можно порекомендовать вменить в обязанность участнику, ведущему общие дела.

Участники простого товарищества, в свою очередь, должны позаботиться о том, чтобы участник товарищества, ведущий общие дела, своевременно, то есть ежемесячно, сообщал им о суммах причитающихся доходов, так как ответственность за несвоевременную уплату налога на прибыль будут нести сами участники.

Аналогично обстоят дела с уплатой НДС. Если участники в рамках основной деятельности платят НДС ежемесячно и не уполномочили товарища, ведущего обособленный баланс, уплачивать за них налоги, то информация должна быть представлена им ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Лицо, ведущее общие дела совместной деятельности на обособленном балансе, должно сообщить каждому товарищу совместной деятельности сведения об остаточной стоимости общего имущества товарищей, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем).

Учет распределения имущества

при прекращении совместной деятельности

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

По окончании или прекращении договора простого товарищества товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03), а причитающееся по итогам раздела имущество каждому товарищу учитывается как погашение его доли участия (вклада).

При возврате товарищам имущества, отличного от денежных средств, стоимость этого имущества списывается со счетов учета имущества непосредственно в дебет счета 80. При этом счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" не используются.

Пример 14. Используем данные примера 8 и отразим операцию в обособленном балансе.

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства в договорной оценке;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 30 000 руб. - списана начисленная за время совместной деятельности амортизация;

Дебет 80 Кредит 01-2

- 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - учтен возврат имущества в погашение доли участника.

Аналогично отражается и возврат вкладов денежными средствами иным имуществом (как ранее внесенного в совместную деятельность ее участниками, так и созданного (приобретенного) в рамках осуществления совместной деятельности). Погашение доли участия (вклада) каждого товарища отражается бухгалтерской проводкой Дебет 80 "Вклады товарищей" Кредит 51 или иных счетов учета имущества.

Как уже отмечалось, раздел имущества, находившегося в общей долевой собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. В этой связи следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ в случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику совместной деятельности, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.

Такая ситуация может возникнуть, например, когда участнику простого товарищества передается (возвращается) основное средство, внесенное им ранее в качестве взноса в совместную деятельность. Остаточная стоимость возвращаемого основного средства вследствие начисления износа за период осуществления совместной деятельности оказывается меньше суммы взноса участника, отраженной на счете 80. В этом случае разница, равная сумме начисленного износа, возмещается участнику денежными средствами или иным имуществом по соглашению сторон.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не облагаются НДС операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

6. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Все участники договора о совместной деятельности в Пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", раскрывают, как минимум, следующую информацию:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Эта информация раскрывается дополнительно к той, которая указана в каждом соответствующем разделе.

7. ТЕКСТ ПБУ 20/03 "ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ

В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03"

Подписано в печать

11.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——