"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 2, 2004

ИНТЕРНЕТ-МАГАЗИН

Возможность приобрести товар не выходя из дома привлекает все больше и больше потребителей. В числе прочих такую услугу предоставляют интернет-магазины, преимущества которых очевидны и для продавца. Они позволяют гибко планировать ресурсы, минимизировать арендную плату за офисы и торговые площади, дают возможность расширять территорию распространения и снижать количество посредников. А вот для бухгалтера деятельность интернет-магазина представляет определенные сложности. Как учесть расходы на создание виртуального магазина? Каким образом оформить продажу и вести расчеты с покупателями?

Создание интернет-магазина

Есть два основных способа, которыми можно организовать онлайновую торговлю. Первый: разместить в сети сайт, который является представительством обычной торговой фирмы. Второй: открыть интернет-магазин, торгующий только он-лайн.

На сайте представлены товары с изображением, описанием и ценами, а также условия доставки, способы оплаты и прочая информация. Сайтом называют одну страницу или совокупность разнообразных документов и программ, обычно связанных единым замыслом, стилем оформления. Крупные сайты, постоянно обновляемые, предусматривающие обратную связь с посетителями и пр., часто называют интернет-порталами.

Как правило, создание сайтов поручается сторонней организации. Но есть и варианты. Например, сайт вместе с программным обеспечением (ПО) можно разработать самостоятельно. А некоторые берут стандартное ПО в аренду, заказывая (или создавая) лишь оригинальное оформление. Кроме того, можно купить готовый интернет-магазин. Рассмотрим каждую из этих ситуаций и расскажем, как отражать покупку в учете предприятия.

Покупка или заказ сайта

Прежде всего определим, является ли сайт нематериальным активом.

Актив учитывается как нематериальный, если выполняются все условия п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Между тем в случае покупки ПО требование пп."ж" п.3 не соблюдается. А именно - исключительные права на готовый сайт, как правило, покупателю не передаются. Значит, покупку сайта следует считать получением информационных услуг, а не приобретением НМА.

В бухгалтерском учете магазина операции, связанные с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, отражаются на основании определенных договоров. Это могут быть лицензионные договоры или соглашения (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), а также договоры коммерческой концессии и пр. Все это следует из п.24 ПБУ 14/2000. Заключая лицензионные договоры, обратите особое внимание на конкретные права, которые вы приобретаете, на срок, в течение которого будете ими обладать, на наличие необходимой документации.

Такой актив учитывается в составе расходов будущих периодов на счете 97. Стоимость его относится на расходы равномерно, в течение всего срока использования. Обычно этот срок указывается в договоре с поставщиком программного продукта. Если же срок не оговорен, то придется установить его в приказе об учетной политике. Одновременно сайт учитывают на одном из забалансовых счетов, обычно на счете 012, который называют по своему усмотрению.

Теперь допустим, что сайт разработан сторонней фирмой специально для магазина. В этом случае тоже право собственности на него обычно не переходит, оплачивается лишь работа программистов и дизайнеров.

После того как стоимость услуг по созданию сайта включена в состав расходов будущих периодов, можно возмещать "входной" НДС. Ведь файлы уже переданы организации и оплачены, поэтому ждать, пока будет списана вся их стоимость, не надо.

В случае аренды все еще проще: перечисляются только арендные платежи, которые включаются в состав расходов, например, ежемесячно.

Самостоятельное создание сайта

Магазин самостоятельно разработал программное обеспечение и дизайн своего представительства в Интернете или приобрел исключительные права на него. Тогда все условия, предусмотренные в п.3 ПБУ 14/2000, соблюдены, а значит, сайт учитывают в составе нематериальных активов.

Стоимость НМА состоит из фактических затрат на его приобретение, включая регистрацию исключительных прав. Амортизируют нематериальный актив в соответствии с разд.III ПБУ 14/2000.

В этом случае расходы по разработке сайта собираются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение НМА". И только когда сайт уже готов и права на него зарегистрированы, их переносят на счет 04 "Нематериальные активы".

Присвоение доменного имени

Чтобы web-сайт можно было разместить в сети под уникальным именем, нужно зарегистрировать доменное имя - занести информацию о нем и его администраторе в центральную базу данных для обеспечения уникальности использования имени, а также получения прав на его администрирование. Основная функция доменного имени - преобразование уникального цифрового адреса (URL) в буквенное обозначение для облегчения поиска и идентификации владельца информационного ресурса. Если фирма функционирует не только в Интернете, то обычно доменное имя выбирают созвучно с названием магазина (или с торговой маркой). Для исключительно сетевого ресурса можно выбрать любое звучное, хорошо запоминающееся имя.

Чтобы присвоить магазину название, а сайту, на котором он размещен, доменное имя, необходимо подать заявку в Российский научно-исследовательский институт развития общественных сетей (РосНИИРОС). В настоящее время РосНИИРОС передал права на регистрацию и обслуживание доменов центру АНО "Региональный сетевой информационный центр" (RU-CENTER).

В заявке указывают предполагаемое имя сайта, администратора домена и его реквизиты (адрес, телефон), представителей организации, ответственных за функционирование сайта, и т.д. За регистрацию доменного имени придется заплатить. Кстати, имя присваивается на один год, поэтому регистрацию следует продлевать и каждый раз платить за это.

Доменное имя не является нематериальным активом, о чем говорится в Письме Минфина России от 26 марта 2002 г. N 16-00-14/107. В бухгалтерском учете стоимость домена учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов", так как оплачивается она сразу, но относится ко всему году. А списывать на счет 44 "Расходы на продажу" ее надо равномерно в течение года. В налоговом учете момент, в который плату за домен отражают на счете 97, зависит от способа определения доходов и расходов. При методе начисления стоимость доменного имени можно учесть, только разместив магазин в Интернете. При кассовом же методе домен учитывается в момент оплаты.

Размещение сайта на сервере

Сайт создан, назван и зарегистрирован. Теперь его надо опубликовать в Сети. Это означает, что файлы и программы, образующие сайт, должны быть размещены на специальном сервере. Эту работу выполняет провайдер: он предоставляет дисковое пространство или выделенный сервер, где можно разместить информацию, и обеспечивает технический доступ в Интернет. Помимо этого он контролирует работу web-ресурса и обеспечивает его техническую поддержку. Кстати, часто у провайдера есть свое доменное имя, например имяпровайдера.ru. Поэтому можно зарегистрировать имя третьего уровня: имямагазина.имяпровайдера.ru. Тогда платить за регистрацию и продление доменного имени в РосНИИРОС (или в RU-CENTER) не надо.

С провайдером заключают договор на услуги хостинга (аренду дискового пространства), где указывают стоимость его услуг. Эти расходы отражают на дебете счета 44 "Расходы на продажу". А в налоговом учете услуги по доступу в Интернет учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Ведь в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к таким затратам относятся расходы на оплату услуг связи, включая факсимильную и спутниковую, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и т.д.).

Пример 1. ОАО "Бутик" решило открыть интернет-магазин. Разработка сайта поручена ЗАО "Сайтерра". Стоимость работы - 24 780 руб. (в том числе НДС - 3780 руб.). Руководитель ОАО "Бутик" утвердил в приказе срок списания этих расходов - один год. За регистрацию доменного имени уплатили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Хостинг-услуги и доступ в Интернет предусмотрены в договоре, который ОАО "Бутик" заключило с ООО "Связист". Согласно этому документу ежемесячная плата провайдеру составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Бухгалтер ОАО "Бутик" сделал следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 21 000 руб. (24 780 - 3780) - отражены расходы на создание сайта в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 3780 руб. - учтен НДС по расходам на создание сайта;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 780 руб. - оплачено создание сайта;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 3780 руб. - НДС по созданию сайта принят к вычету;

Дебет 97 Кредит 76

- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены расходы на получение доменного имени;

Дебет 19 Кредит 76

- 180 руб. - учтен НДС на получение доменного имени;

Дебет 76 Кредит 51

- 1180 руб. - оплачено получение доменного имени;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 180 руб. - принят к вычету НДС по получению доменного имени.

И ежемесячно в течение года бухгалтер станет записывать:

Дебет 44 Кредит 97

- 1833,33 руб. ((21 000 руб. + 1000 руб.) : 12 мес.) - списана 1/12 расходов по разработке сайта и получению доменного имени;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена стоимость услуг хостинг-провайдера за месяц;

Дебет 19 Кредит 76

- 2700 руб. - учтен НДС по услугам провайдера;

Дебет 60 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачены услуги провайдера;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС по услугам провайдера.

Реклама или нет?

У виртуального магазина та же задача, что и у реального, - привлечь покупателей и продать товары. С этой целью товар и выставляется на электронной витрине. Между тем информация, направленная на увеличение объемов продаж, считается рекламой.

Получается, что расходы на разработку сайта, поддержание его в рабочем состоянии, а также на услуги провайдера являются рекламными. И на них надо начислять налог на рекламу.

Расходы на рекламу через Интернет являются прочими (пп.28 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ) и полностью учитываются при налогообложении прибыли. Это следует из положений п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что к расходам организации на рекламу относятся затраты на мероприятия как через традиционные СМИ, так и через телекоммуникационные сети. А значит, и "входной" НДС по сайту можно принять к вычету в полном объеме - на основании ст.171 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет таких затрат ведется на счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Рекламные расходы".

Но не все так просто. Хорошо, если интернет-магазин является лишь витриной для магазина реального. А если сайт - единственный способ для связи с покупателями? Ведь в таком случае часть информации предназначена не столько для оповещения клиентов, сколько именно для осуществления самого факта торговли. Модули, предназначенные для регистрации покупателей, для связи с платежными системами и пр., не имеют прямого отношения к продвижению продукции. Более того, часть информации о товарах, например их изображение, цена, способы оплаты, название фирмы-производителя и др., фирма просто обязана предоставить покупателю. Этого требуют Закон о защите прав потребителей и Правила продажи товаров по образцам, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1997 г. N 918 (далее - Правила продажи товаров по образцам). То есть утверждение о том, что весь сайт интернет-магазина является рекламным по крайней мере спорно.

А вот расходы на изготовление баннеров, а также на размещение их на других сайтах, плата за внесение информации о магазине в поисковые системы и интернет-каталоги уже однозначно являются рекламными и облагаются соответствующим налогом.

Варианты доставки и оплаты

На виртуальную торговлю распространяются те же нормы законодательства, что и на обычную. Особенность же реализации товаров через Интернет состоит в том, что моментом заключения сделки купли-продажи является передача товара покупателю. В этот момент и нужно отражать реализацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Стоимость же заказа зависит от дальности потребителя, способа доставки (курьером, по почте, клиент приходит за товаром сам) и способа оплаты. Рассмотрим самые сложные и спорные моменты.

Оф-лайн платеж за он-лайн товар

Многие потребители предпочитают оплачивать товар наличными, считая этот способ более надежным. Если фирма, которой принадлежит интернет-магазин, принимает наличные деньги или пластиковые карточки, то она должна использовать кассовый аппарат. Это следует из ст.2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ.

Итак, покупатель заказал в интернет-магазине товар и сам пришел за ним. В этой схеме сайт играет роль электронной витрины, а сама сделка происходит там, где размещаются товары, - на складе, в торговом зале или в офисе. Тут же, передавая заказ клиенту, и выбивают чек - все просто.

Сложнее, если, сделав заказ, человек ждет, что товар ему привезет курьер. В таком случае курьер получает на складе товар и необходимую документацию. Как правило, в интернет-магазинах установлена специальная программа, которая автоматически передает данные о заказе - сумму, наименование товара, его количество и т.д. - в бухгалтерию. На основе этой информации бухгалтер и выписывает накладную. Получив товар, покупатель оплачивает его и подписывает путевой лист курьера. Но как оформить получение денег, ведь курьер не может возить с собой ККТ?

Большинство фирм в подобных ситуациях идут на риск, пробивая чек, когда только выдают товар курьеру. То есть практически в каждый момент времени в кассе недостача. Да и если покупатель откажется от заказа, придется оформлять возврат: составлять акт <*> и пр. Так может, выбить чек потом, когда курьер уже вернется с деньгами? Учтите, многие клиенты отказываются принимать товар без чека. Кроме того, нарушаются положения ст.5 Закона N 54-ФЗ, где сказано, что магазин обязан выдавать покупателям чеки в момент оплаты. Каждому интернет-магазину приходится решать, какой из рисков на себя взять.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, как составить акт о возврате денег из кассы, читайте в Приложении N 2, 2003, с. 75.

Выручка от продажи товаров в интернет-магазине является доходом от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99) и показывается на счете 90 "Продажи". Отразить ее нужно в момент перехода права собственности, то есть в момент передачи. Об этом говорится в п.12 ПБУ 9/99.

Товар пересылают по почте

Если покупатель и магазин находятся в разных регионах, то товар, заказанный на сайте, чаще всего доставляется почтой <**>. Клиент оплачивает заказ в почтовом отделении перед тем, как получить его на руки. Обычно почтовые услуги составляют 10 - 15 процентов от стоимости бандероли. Оплату доставки магазин отражает на счете 44 "Издержки обращения".

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о продаже товаров через почту читайте в журнале "Главбух" N 17, 2003, с. 40.

Самая большая проблема в этой ситуации - определить момент реализации. Если фирма применяет метод "по оплате", то доход надо показывать, когда на счет продавца поступят деньги. А если используется метод "по отгрузке"? Тогда момент перехода права собственности установить сложнее. Статья 223 Гражданского кодекса РФ гласит: право собственности переходит во время передачи товара. Но кому - почте или уже покупателю? Это зависит от условий договора с заказчиком. Если продавец не несет ответственности за доставку заказа, то право собственности переходит (а значит, и реализация происходит) в момент передачи товара почтовому отделению согласно квитанции. Если же магазин взял обязанность по доставке на себя, то реализацию нужно отразить, когда клиент получит посылку. О дате магазину сообщит отделение связи специальным уведомлением с пометкой о вручении товара покупателю.

Пример 2. В интернет-магазин "Гид" поступил заказ от Фоминой С.С. на надувную кровать стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Покупная стоимость кровати - 8000 руб. без НДС. Товар доставляется по почте. Услуги почты составляют 10 процентов от стоимости бандероли. В договоре указано, что магазин обязан доставить кровать покупателю. Товар отправлен 5 апреля 2004 г. Оплата - наложенным платежом при получении на почте. Уведомление почтового отделения о том, что товар вручен Фоминой С.С., поступило 26 апреля 2004 г. Оплата от почты пришла на расчетный счет магазина 28 апреля 2004 г.

Бухгалтер магазина сделал следующие проводки.

5 апреля 2004 г.:

Дебет 71 Кредит 50

- 1180 руб. (11 800 руб. х 10%) - выданы денежные средства подотчетному лицу на оплату почтовой доставки;

Дебет 44 Кредит 71

- 1000 руб. (1180 руб. : 118% х 100%) - учтена оплата почтовых услуг на основании авансового отчета и квитанции почтового отделения;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 71

- 180 руб. (1180 - 1000) - принят к вычету НДС по оплате почтовых услуг, выделенный в квитанции отдельной строкой;

Дебет 45 Кредит 41

- 8000 руб. - передан товар почтовому отделению (на основании квитанции).

26 апреля 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 руб. - получено уведомление почты о вручении товара покупателю;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 8000 руб. - списана стоимость проданной кровати.

28 апреля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 11 800 руб. - получена оплата на расчетный счет.

Поставка товара за рубеж

Если покупатель и продавец находятся в разных странах, возникают проблемы с налогообложением электронных сделок. Особенно это актуально при продаже программного обеспечения, музыкальных произведений и других "нематериальных" товаров, пересылаемых в электронном виде.

Рассчитывая НДС, в таких случаях руководствуются ст.148 Налогового кодекса РФ. При этом место реализации определяется по покупателю. То есть НДС взимается в соответствии с налоговым законодательством той страны, где находится покупатель. Согласитесь, если бы место реализации товара определялось по продавцу, то для интернет-магазина было бы сложно указать место его деятельности.

Если товары отправляются за границу по почте, то они облагаются НДС по нулевой ставке (пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ). Чтобы подтвердить право на такую ставку, магазин должен представить в налоговую инспекцию копии почтовых квитанций с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен". Подобные квитанции являются теми товаросопроводительными документами, о которых говорится в пп.4 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ.

И еще одно. При поставке товара в другую страну его стоимость облагается таможенной пошлиной. Делается это при подаче декларации или совершении действий, "непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ" (ст.319 гл.27 Таможенного кодекса РФ). Заметим, что каких-либо правил взимания пошлины с товаров, поставляемых в электронном виде, нет. Это связано с тем, что невозможно отследить "электронную границу". Но в таком случае пересылка файла, например, по электронной почте, может быть квалифицирована как действие, направленное на вывоз товаров.

Права потребителя

Интернет-магазин в своей работе руководствуется Законом РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", а также Правилами продажи товаров по образцам <***>. Поскольку покупатель вынужден ориентироваться на картинку и аннотацию, продавец обязан о товаре сообщать следующие сведения:

- наименование;

- фирменное название изготовителя (продавца), его юридический адрес;

- местонахождение организации, уполномоченной принимать претензии от покупателя и производящей гарантийное обслуживание;

- гарантийный срок;

- данные об основных потребительских свойствах, качестве и безопасности товара;

- цена, порядок и условия оплаты;

- срок службы (годности), а также информация о том, что делать, когда он истечет, и о возможных последствиях;

- обозначение стандартов, которым должен соответствовать товар;

- условия, на которых покупатель должен известить продавца о том, что согласен заключить договор купли-продажи;

- способы, сроки и условия доставки.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее о торговле по образцам читайте в Приложении N 1, 2003, с. 41.

Возврат товара

Договор купли-продажи считается заключенным только после оплаты и передачи товара покупателю. Клиент может отказаться от доставленного заказа, поэтому продумайте способы возврата и публикации этой информации на сайте. Если покупателя не устраивает качество товара, то согласно п.33 Правил он вправе потребовать по своему выбору:

- безвозмездного устранения недостатков;

- возмещения затрат на устранение недостатков;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- замены на товар надлежащего качества той же или другой марки с пересчетом цены;

- расторжения договора и возврата товара за счет продавца.

Сроки исполнения этих требований определены в Законе о защите прав потребителей. Чтобы вернуть товар, покупатель должен предъявить документ, который подтверждает, что покупка сделана в этом магазине: кассовый или товарный чек, гарантийный талон с печатью продавца. Возврат денег покупателю оформляется соответствующим актом.

Пример 3. Иванов К.С. 10 января 2004 г. заказал в интернет-магазине лыжи за 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.). Курьер доставил заказ и получил оплату наличными, передал покупателю кассовый и товарный чеки. 11 января 2004 г. Иванов обнаружил брак и вернул заказ. Себестоимость лыж - 3000 руб. Бухгалтер сделал проводки.

10 января 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4130 руб. - проданы лыжи Иванову К.С.;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 3000 руб. - списана себестоимость лыж;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 630 руб. - начислен НДС.

11 января 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 50

- 4130 руб. - возвращены Иванову К.С. денежные средства;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ——————————¬
       — |4130 руб.| — сторнирована выручка от реализации лыж;
         L——————————
   

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 4130 руб. - учтена задолженность перед покупателем;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

     
         —————————¬
       — |630 руб.| — восстановлен НДС;
         L—————————
   

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 41

     
         ——————————¬
       — |3000 руб.| — восстановлена себестоимость лыж.
         L——————————
   

Ю.В.Волкова

Эксперт журнала "Главбух"

О.С.Юнисова

Аудитор

Подписано в печать

08.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——