"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 2, 2004

ПРОДАЖИ ПО ЦЕНЕ НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Реализация продукции или товаров в убыток не такая уж большая редкость. Однако не всегда реализация ниже себестоимости - это проигрыш продавца. Достаточно часто приходится продавать по сниженным ценам просроченные или вышедшие из моды изделия. В этом случае магазин хотя бы частично компенсирует ожидаемые потери. Кроме того, продажа товара по цене ниже себестоимости может быть элементом экономической политики фирмы по завоеванию рынка. В свою очередь, убыточная торговля порождает определенные бухгалтерские и налоговые последствия.

Порядок установления цены

Фирмы и предприниматели могут устанавливать на свои товары, работы и услуги такие цены, какие им заблагорассудится. Ведь в соответствии с п.4 ст.421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. А в п.1 ст.424 Гражданского кодекса РФ сказано, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной сторонами.

Исключением является случай, когда в определенной экономической сфере цены устанавливаются государством. Обычно это связано с тем, что в какой-то отрасли наблюдается монополия и государство пытается ограничить монополистов. В этих сферах действуют государственные цены или расценки.

После заключения договора стороны могут изменить его цену только в том случае, если это было предусмотрено в договоре. Например, возможно заранее предусмотреть изменение цены на определенный товар, связанное с сезонными колебаниями на рынке, а также с ожидаемой ситуацией на рынке, которая может также отразиться на цене товара по договору, и т.п.

Но если стороны заранее в тексте договора не оговорили возможность изменения цены, то она должна применяться в течение всего срока действия договора. Одностороннее изменение цены, если только это прямо не предусмотрено законодательством, невозможно.

Если в возмездном договоре цена не предусмотрена и ее нельзя определить исходя из условий договора, то цена определяется такой, какая обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424 Гражданского кодекса РФ).

Особенности определения цены для договоров купли-продажи регламентированы в ст.485 Гражданского кодекса РФ. Эти же особенности применяются и к договорам поставки. Как сказано в п.1 этой статьи, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Стоит обратить также внимание на п.3 этой статьи. В ней говорится о том, как пересматривается цена (если это установлено в договоре) в зависимости от каких-либо показателей. Если в такой ситуации способ переоценки не оговорен, то применяется правило: сравниваются показатели, определяющие цену (например, себестоимость) на момент заключения договора и на момент пересмотра цены.

Цена и Налоговый кодекс

По общему правилу налоги нужно уплачивать исходя из той цены, по которой фирмой реализована продукция. Это установлено в п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ. Однако если цена, о которой предприятие договорилось с покупателем, меньше той, по которой оно обычно продает аналогичные товары, более чем на 20 процентов, то фискалы могут эти цены перепроверить.

Если налоговикам удастся доказать, что цена реализации отличается от рыночной более чем на 20 процентов, то они получат право доначислить налоги исходя из рыночных цен (п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ). Это коснется НДС и налога на прибыль.

Однако сначала налоговым органам придется определить рыночную цену, с которой надо сравнить цену продажи и рассчитать отклонение. Практика показывает, что сделать это довольно сложно. Суды чаще всего становятся на сторону налогоплательщиков.

Как показывает арбитражная практика, большинство дел по ст.40 Налогового кодекса РФ разваливается именно из-за того, что суд не признает цены, которые приводят в расчетах фискалы, рыночными. В п.11 ст.40 Налогового кодекса РФ записано, что при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Однако в налоговом законодательстве нет понятия "официальные источники информации". Получается так, что в суде налоговики предлагают один источник информации, а предприятие - другой.

Не признают за рыночную цену и средний уровень цен, по которому фирма реализует свою продукцию, а также данные таможни и данные государственной статистики. Дело в том, что рыночные цены должны определяться на сопоставимых условиях. Сопоставимыми должны быть и объемы поставок, и сроки исполнения обязательств, и условия платежей по этой сделке, и многое другое. А найти две абсолютно одинаковые сделки очень и очень непросто.

Не имеет никакого значения и то, что цена реализации меньше себестоимости реализуемой продукции. 20-процентное отклонение следует рассчитывать от рыночной цены. И себестоимость здесь ни при чем. На это указано в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому воспользоваться правами, предоставленными налоговикам ст.40 Налогового кодекса РФ, им очень трудно. А ведь помимо всего прочего Налоговый кодекс позволяет фирме обосновать отклонение цены сделки от рыночного уровня колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой и т.д.

Пример 1. ООО "Ростик" с целью проведения маркетинговой акции решило продавать в апреле шампуни по цене ниже себестоимости. Бухгалтерская себестоимость изделия составляет 25 руб. за единицу.

Рыночная стоимость аналогичных изделий в регионе деятельности фирмы составляет 36,58 руб. (в том числе НДС - 5,58 руб.). ООО "Ростик" реализовало шампуни в апреле по цене 27,14 руб. за единицу (в том числе НДС - 4,14 руб.). До апреля 2004 г. фирма продавала свои изделия по той же цене, что и остальные организации.

В апреле 2004 г. общество продало 3145 флаконов шампуня.

Таким образом, в течение непродолжительного периода времени (два месяца) цена изделия отклонилась более чем на 20 процентов:

((36,58 руб. - 27,14 руб.) : 36,58 руб. х 100) = 25,81%.

Налоговики отказались признать отклонение как следствие применения фирмой маркетинговой политики. ООО "Ростик" не стало спорить с налоговыми органами и рассчитало налоги исходя из рыночных цен, как требует п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ.

В апреле 2004 г. бухгалтер ООО "Ростик" сделал следующие проводки:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 85 355,30 руб. (27,14 руб. х 3145 шт.) - получена выручка от реализации шампуней;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 78 625 руб. (25 руб. х 3145 шт.) - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 17 549,10 руб. (5,58 руб. х 3145 шт.) - начислен НДС исходя из рыночной цены реализуемой продукции в регионе деятельности фирмы;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 10 818,80 руб. (78 625 + 17 549,10 - 85 355,30) - отражен убыток от реализации продукции.

В налоговом учете у ООО "Ростик" образуется прибыль, рассчитанная исходя из рыночных цен:

(36,58 руб. х 3145 шт. - 78 625 руб. - 17 549,10 руб.) = 18 870 руб.

С этой "условной" прибыли предприятию придется заплатить налог на прибыль в размере:

18 870 руб. х 24% = 4528,80 руб.

Реализация просроченных товаров

Налоговые органы вряд ли будут предъявлять какие-либо претензии фирме, если она продает по цене намного ниже себестоимости продукцию, имеющую какие-либо изъяны, например просроченную.

Как правило, проблемы со сроком годности возникают при торговле пищевыми продуктами. Многие из них имеют очень короткий срок, в течение которого они должны быть использованы. Некоторые магазины продают товары, у которых приближается к концу срок годности, со скидками. Но что делать, если он уже истек?

По истечении этого срока продукты приходится утилизировать и списывать. К сожалению, нормы естественной убыли в торговле до сих пор не утверждены, поэтому списать товары проблематично.

Есть еще вариант - продать испорченные товары сельхозпредприятиям на корм животным. Но даже и для скармливания скоту необходимо, чтобы эти продукты были признаны безопасными. Поэтому фирме, собирающейся продать просроченные продукты сельскохозяйственному предприятию, надо провести экспертизу в соответствующей организации. Это требование основано на положениях Федерального закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

Пример 2. В ООО "Торекс" в апреле 2004 г. истек срок годности у продовольственных товаров на сумму 58 000 руб. Товары учитываются по покупной стоимости.

Фирма решила продать просроченные товары сельскохозяйственному кооперативу. Для того чтобы получить право на такую реализацию, предприятию пришлось отправить на экспертизу несколько единиц продукции общей стоимостью 780 руб. Стоимость экспертизы - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

Просроченная продукция реализована в кооператив за 21 000 руб., в том числе НДС - 3203,39 руб.

ООО "Торекс" в трехдневный срок после передачи ее для использования на корм животным обязано представить органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об утилизации, документ (или его копию, заверенную у нотариуса), подтверждающий факт приема продуктов кооперативом, который будет скармливать их скоту. Это прописано в п.16 Постановления N 1263.

В бухгалтерском учете ООО "Торекс" были сделаны следующие записи:

Дебет 41 субсчет "Товары просроченные" Кредит 41 субсчет "Товары в розничной торговле"

- 58 000 руб. - списаны просроченные продукты;

Дебет 44 Кредит 41 субсчет "Товары просроченные"

- 780 руб. - образцы продуктов переданы на экспертизу;

Дебет 44 Кредит 60

- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены расходы на экспертизу;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - отражен "входной" НДС по экспертным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 1180 руб. - оплачены услуги экспертизы;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 180 руб. - "входной" НДС по экспертным услугам предъявлен к возмещению;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 21 000 руб. - реализованы просроченные продукты сельскохозяйственному предприятию;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 субсчет "Товары просроченные"

- 57 220 руб. (58 000 - 780) - списана покупная стоимость просроченных продуктов;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 3203,39 руб. - начислен НДС с реализации просроченной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 1780 руб. (780 + 1000) - расходы на экспертизу списаны в расходы;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 41 203,39 руб. (57 220 + 1780 - (21 000 - 3203,39)) - отражен убыток от реализации просроченных продуктов.

Убыток в налоговом учете

При торговле товарами по цене ниже себестоимости обычно образуется убыток. Правда, в магазинах с большим оборотом и ассортиментом убыток от продажи одной партии (или товарной позиции) обычно покрывается за счет прибыли от торговли другими товарами. Но что делать, если все-таки по результатам периода торговля убыточна?

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически оправданными, обусловленными целями получения доходов, удовлетворяющими принципу рациональности и обычаям делового оборота. Если эти условия соблюдены (то есть скидки, превышающие торговую наценку, экономически целесообразны), то Налоговый кодекс позволяет учесть такой убыток в целях налогообложения. Для торговли это специально оговорено в п.2 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Глава 25 Налогового кодекса позволяет зачесть убытки, полученные за год, в будущем. Правила такого зачета установлены в ст.283 Налогового кодекса РФ. Убыток можно погашать в течение 10 последующих лет и при этом ни в одном году нельзя уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль более чем на 30 процентов.

Если фирма ежегодно будет получать убытки, то уменьшать ей будет нечего. Платить налог на прибыль также не придется. Однако у АО и ООО в этом случае могут появиться серьезные проблемы, связанные с исчислением чистых активов, а следовательно, будут затрагиваться интересы собственников.

Обратите внимание, что НДС по проданным в убыток товарам восстанавливать не нужно. Ведь товары были оприходованы, оплачены и предназначены для реализации. Таким образом, все требования ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ для принятия НДС к вычету были соблюдены. А то, что в результате реализации этих товаров получен убыток, на законно примененный магазином вычет по НДС не влияет.

А.В.Максимов

Аудитор

Подписано в печать

08.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——