"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 2, 2004

ПЕРЕХОД НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ: ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет предприятиям определять доходы и расходы для расчета налога на прибыль одним из двух методов - начисления или кассовым. Выбранный метод исчисления налогооблагаемой прибыли должен быть закреплен в приказе по учетной политике. Его не разрешается менять в течение отчетного года.

А если организация, применявшая в 2003 г. кассовый метод, с 1 января 2004 г. перешла на метод начисления? Как в этом случае отразить в налоговом учете выручку от реализации товаров, которые были отгружены в 2003 г., а оплачены в 2004 г.? Как учесть товары, полученные в прошлом году, а оплаченные уже при использовании метода начисления?

Когда фирма переходит на метод начисления?

Применять кассовый метод исчисления налогооблагаемой прибыли вправе только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (без налогов) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. Выручка от продажи товаров оптовой фирмы ООО "Солнце" в 2003 г.:

- в I квартале - 1 500 000 руб.;

- во II квартале - 500 000 руб.;

- в III квартале - 700 000 руб.;

- в IV квартале - 1 000 000 руб.

Всего в 2003 г. получено выручки на сумму:

1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 000 000 руб. = 3 700 000 руб.

Следовательно, в среднем за квартал выручка от реализации товаров ООО "Солнце" в 2003 г. составила:

3 700 000 руб. : 4 кв. = 925 000 руб.

Итак, среднеквартальная выручка за 2003 г. не превышает 1 000 000 руб.

Значит, с 1 января 2004 г. ООО "Солнце" вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Если предприятие в течение календарного года получит среднеквартальную выручку более 1 000 000 руб., то оно потеряет право на использование кассового метода. И в этом случае фирма будет обязана перейти на метод начисления. Таково требование п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ. Сделать это придется задним числом - с 1 января года, в котором произошло превышение. А налог на прибыль нужно будет пересчитать новым методом за весь отчетный год.

Пример 2. Возьмем исходные данные примера 1.

Предположим, что в I квартале 2004 г. ООО "Солнце" получило за свои товары 1 500 000 руб. (без учета НДС), а во II квартале 2004 г. - 2 000 000 руб. (без учета НДС). Рассчитаем среднеквартальную выручку. Для этого нужно сложить выручку за III и IV кварталы 2003 г. и выручку за I и II кварталы 2004 г.

Напомним, что в 2003 г. сумма выручки была:

- за III квартал - 700 000 руб.;

- за IV квартал - 1 000 000 руб.

Итак, среднеквартальная выручка составила:

(700 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 2 000 000 руб.) : 4 кв. = 1 300 000 руб.

Следовательно, ООО "Солнце" во II квартале 2004 г. утратило право определять доходы и расходы кассовым методом. Значит, начиная с 1 января 2004 г. бухгалтер фирмы должен пересчитать налогооблагаемую прибыль методом начисления.

Перейти на метод начисления можно и добровольно. Ведь применение кассового метода - это право, а не обязанность торговой фирмы. Поэтому организация может от него отказаться, даже если ее среднеквартальная выручка меньше 1 000 000 руб.

Итак, если торговая организация планирует в 2004 г. существенный рост доходов, ей лучше самостоятельно перейти на метод начисления с 1 января 2004 г., не дожидаясь, пока это придется сделать в принудительном порядке.

Выручка от реализации товаров

Дата признания дохода при кассовом методе - это день, когда торговое предприятие получило от должника деньги или иное имущество (имущественные права, работы, услуги и т.п.). Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ. Величина дохода равна сумме погашенной задолженности без НДС.

Итак, предприятия, которые определяют доходы и расходы кассовым методом, принимают выручку от реализации товаров для налогообложения прибыли только тогда, когда получат деньги от покупателей. Значит, если такая фирма отгрузила товары в 2003 г. и не получила за них оплату, то продажную стоимость этих товаров она в составе доходов не учла. А при методе начисления выручка признается в том периоде, в котором товары были отгружены покупателю, то есть когда произошла их реализация (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Получается, что выручка от продажи товаров, отгруженных в 2003 г. и оплаченных в 2004 г., не считается доходом от реализации ни в период применения кассового метода (так как не было оплаты), ни при методе начисления (так как не было отгрузки).

Как следует из частных разъяснений МНС России, эту выручку нужно включить в состав внереализационных доходов в качестве дохода прошлых лет, выявленного в отчетном году. Согласно п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ бухгалтер должен сделать это в день выявления дохода. По нашему мнению, таким днем является дата оплаты товаров.

Пример 3. В декабре 2003 г. оптовая фирма ЗАО "Диадема" отгрузила покупателю - магазину ООО "Фрегат" - партию шампуня на сумму 480 000 руб., включая НДС - 80 000 руб.

Фактическая себестоимость партии - 300 000 руб.

В 2003 г. фирма определяла доходы и расходы для налогообложения прибыли кассовым методом, а с 1 января 2004 г. перешла на метод начисления. Датой реализации для целей исчисления НДС (как в прошлом, так и в текущем году) считается день отгрузки товаров.

15 января 2004 г. на расчетный счет ЗАО "Диадема" поступили деньги от ООО "Фрегат" за товары, реализованные в прошлом году.

Бухгалтер ЗАО "Диадема" сделал следующие записи.

В декабре 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 480 000 руб. - реализованы товары ООО "Фрегат";

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

В 2003 г. в налоговом учете ЗАО "Диадема" выручка от продажи шампуня не отражается, так как ООО "Фрегат" еще не расплатилось за него.

В январе 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 480 000 руб. - поступила оплата за отгруженные товары от ООО "Фрегат".

Бухгалтер ЗАО "Диадема" ведет налоговый учет в регистрах, которые разработало МНС России. В Регистре учета доходов текущего периода за I квартал 2004 г. записано:

Регистр учета доходов текущего периода

     
   ———————————T—————————————————T————————————————————T————————————T——————————————¬
   |   Дата   |      Вид        |    Наименование    |   Сумма    | Общая сумма  |
   | операции |     дохода      |   объекта учета    |            |по виду дохода|
   +——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+——————————————+
   |15.01.2004|Внереализационные|Товары, отгруженные |400 000 руб.| 400 000 руб. |
   |          |доходы.          |при кассовом методе |            |              |
   |          |Доход прошлого   |определения доходов |            |              |
   |          |года, выявленный |и расходов, а       |            |              |
   |          |в отчетном году  |оплаченные при      |            |              |
   |          |                 |методе начисления   |            |              |
   L——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+———————————————
   

Обратите внимание: при кассовом методе налоговые органы требуют считать доходами суммы полученных авансовых платежей. Ведь в п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ сказано, что лишь организации, учитывающие доходы методом начисления, не включают в них деньги и другое имущество, полученные в качестве предоплаты. Значит, предприятия, которые применяют кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов (без НДС).

Предположим, что фирма получила аванс в 2003 г. (при кассовом методе), а отгрузила товары в счет этого аванса в 2004 г. (при методе начисления). Получается, что доход по такой операции может возникнуть дважды: в день получения аванса и в день реализации товаров. Чтобы этого избежать, бухгалтер должен отследить суммы полученных авансовых платежей, которые числятся в учете по состоянию на 1 января 2004 г. и по которым еще не было отгрузки. Реализуя в 2004 г. товары в счет таких авансов, бухгалтер не будет учитывать выручку от их продажи в составе налогооблагаемых доходов.

Расходы торговой фирмы

При кассовом методе организация учитывает в составе расходов только те затраты, которые уже оплачены. Об этом говорится в п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Продавая товары, торговая фирма вправе уменьшить свои доходы на их фактическую себестоимость (п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ). Значит, определяя налогооблагаемую прибыль кассовым методом, торговое предприятие может включить в состав расходов покупную стоимость только тех реализованных товаров, которые оплачены поставщику.

А по методу начисления покупная стоимость товаров признается расходом в день их списания. При этом не важно, оплачены эти товары или нет.

Как же действовать, если организация списала товары в 2003 г. (при кассовом методе), а рассчиталась она за них в 2004 г. (при методе начисления)? Ведь стоимость этих товаров не считается расходом, связанным с производством и реализацией, ни в период применения кассового метода (так как не было оплаты), ни при методе начисления (так как не было списания).

Налоговики рекомендуют включать стоимость таких товаров в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году. Делать это нужно по мере оплаты списанных товаров.

Пример 4. Частично воспользуемся данными примера 3. В декабре 2003 г. оптовая фирма ЗАО "Диадема" реализовала покупателю партию шампуня, фактическая себестоимость которого составила 300 000 руб.

Предположим, что фирма частично рассчиталась с поставщиком шампуня только 8 января 2004 г., перечислив ему 200 000 руб.

В декабре 2003 г. покупную стоимость шампуня не включили в состав расходов, так как ЗАО "Диадема" определяло доходы и расходы кассовым методом, а товары оплачены поставщику не были. С 1 января 2004 г. предприятие перешло на метод начисления.

В январе 2004 г. бухгалтер сделал записи в Регистре учета внереализационных расходов текущего периода за I квартал 2004 г.:

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода

     
   ———————————T—————————————————T————————————————————T————————————T————————————T————————————————¬
   |   Дата   |       Вид       |    Наименование    |   Сумма    |Общая сумма |  В том числе   |
   | операции |     расхода     |  операции расхода  |            |  расходов  |    убыток,     |
   |          |                 |                    |            |            | образовавшийся |
   |          |                 |                    |            |            |при уступке прав|
   |          |                 |                    |            |            |  требования,   |
   |          |                 |                    |            |            |  относящихся   |
   |          |                 |                    |            |            |   к будущим    |
   |          |                 |                    |            |            |    периодам    |
   +——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+————————————+————————————————+
   |08.01.2004|Внереализационные|Фактическая         |200 000 руб.|200 000 руб.|       —        |
   |          |расходы.         |себестоимость       |            |            |                |
   |          |Убытки прошлого  |товаров, которые    |            |            |                |
   |          |года, выявленные |были реализованы    |            |            |                |
   |          |в отчетном году  |покупателю при      |            |            |                |
   |          |                 |кассовом методе     |            |            |                |
   |          |                 |определения доходов |            |            |                |
   |          |                 |и расходов, а       |            |            |                |
   |          |                 |оплачены поставщику |            |            |                |
   |          |                 |при методе          |            |            |                |
   |          |                 |начисления          |            |            |                |
   L——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+————————————+—————————————————
   

Порядок, аналогичный рассмотренному, применяется и в отношении выполненных для торговой фирмы работ и оказанных ей услуг.

Торговая организация может расплатиться с исполнителем работ (услуг) авансом. Допустим, что предварительная оплата за услуги была перечислена в 2003 г. при использовании кассового метода. А услуги оказаны в 2004 г., когда применяется метод начисления. Несмотря на то что эти работы были оплачены при кассовом методе, они являются расходами, связанными с производством и реализацией 2004 г.

Ведь перечислив предоплату поставщику (подрядчику), фирма еще не понесла расходов. Она понесет их лишь тогда, когда спишет проданные товары на себестоимость или подпишет акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг). Акт сдачи-приемки выполненных работ составляют в произвольной форме, используя реквизиты, обязательные при оформлении первичных документов.

Пример 5. В декабре 2003 г. оптовая фирма ООО "Луч" решила прорекламировать свои товары. Предприятие заключило договор с агентством, которое должно было разместить рекламу в журнале "Товары и цены" в январе 2004 г. В декабре 2003 г. ООО "Луч" перечислило агентству авансовый платеж.

Стоимость услуг рекламного агентства - 23 600 руб., включая НДС.

15 января 2004 г. стороны подписали акт сдачи-приемки выполненных работ.

В 2003 г. ООО "Луч" учитывало доходы и расходы для налогообложения прибыли кассовым методом, а с 1 января 2004 г. перешло на метод начисления.

Бухгалтер оптовой фирмы делает следующие записи.

В декабре 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислен авансовый платеж рекламному агентству.

Эту сумму в налоговом учете в составе расходов 2003 г. не отразили.

В январе 2004 г.:

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. (23 600 руб. : 118% х 18%) - учтен НДС по рекламным расходам (на основании счета-фактуры рекламного агентства);

Дебет 44 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены рекламные расходы (на основании акта сдачи-приемки выполненных работ);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - зачтен НДС по оказанным и оплаченным рекламным услугам.

Поэтому расходы на рекламу входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтер ООО "Луч" отразил рекламные расходы в таком Регистре налогового учета:

Регистр учета прочих расходов текущего периода

за I квартал 2004 г.

     
   ———————————T—————————————————T————————————————————T————————————T——————————————¬
   |   Дата   |       Вид       |    Наименование    |   Сумма    | Общая сумма  |
   | операции |     расхода     |      операции      |            |   расхода    |
   |          |                 |                    |            | нарастающим  |
   |          |                 |                    |            |    итогом    |
   |          |                 |                    |            |с начала года |
   +——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+——————————————+
   |15.01.2004|Расходы на       |Отражена стоимость  |20 000 руб. | 20 000 руб.  |
   |          |рекламу          |оказанных услуг     |            |              |
   |          |реализуемых      |рекламного агентства|            |              |
   |          |товаров через    |                    |            |              |
   |          |средства массовой|                    |            |              |
   |          |информации       |                    |            |              |
   L——————————+—————————————————+————————————————————+————————————+———————————————
   

А.А.Барышникова

Аудитор

Подписано в печать

08.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——