"Финансовая газета", N 15, 2004

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ:

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ОКАЗАНИЕМ ПЛАТНЫХ УСЛУГ

В соответствии со ст.41 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ, с изм. по состоянию на 05.03.2004) (далее - Закон "Об образовании") деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем в соответствии с договором между ними. По договору между учредителем и образовательным учреждением последнее может функционировать на условиях самофинансирования.

Образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц. Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст.2 ГК РФ).

Особенности отнесения деятельности негосударственных образовательных учреждений к предпринимательской установлены Законом "Об образовании". Согласно ст.46 Закона "Об образовании" негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Взаимоотношения негосударственного образовательного учреждения и обучающегося, воспитанника, его родителей (законных представителей) регулируются договором, определяющим уровень образования, сроки обучения, размер платы за обучение, иные условия.

В соответствии с п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если по условиям договора организация обязуется произвести обучение физического лица в целях достижения и подтверждения им соответствующего образовательного уровня, а заказчик обязуется оплатить эти услуги, то договор будет квалифицирован как договор возмездного оказания услуг.

Наряду с платной образовательной деятельностью образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом и положениями п.2 ст.47 Закона "Об образовании". При этом на основании ст.47 Закона "Об образовании" деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных его уставом производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

В своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и подпадает под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности (п.4 ст.47 Закона "Об образовании").

Как указано выше, квалифицировать деятельность организации по оказанию платных образовательных услуг как непредпринимательскую возможно при условии, что доход направляется на обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса. Период признания доходов не всегда совпадает с периодом признания расходов. Например, доходы могут быть получены в одном отчетном периоде, а в последующих - направлены на развитие образовательного процесса. На конец отчетного периода может сложиться ситуация, когда доходы от платной образовательной деятельности сформированы, но фактически израсходованы не полностью.

До вступления в силу гл.25 НК РФ порядок налогообложения некоммерческих организаций зависел от вида осуществляемой деятельности. Поэтому указанная ситуация нередко приводила к разногласиям с налоговыми органами по вопросам квалификации доходов от платной образовательной деятельности в качестве доходов от непредпринимательской деятельности, в случае когда не все полученные средства фактически были использованы на отчетную дату. Закон "Об образовании" не содержит временных ограничений в отношении периодов, в течение которых доходы от платной образовательной деятельности должны быть направлены на покрытие соответствующих расходов. На этом основании можно сделать вывод, что для признания платной образовательной деятельности организации за отчетный период непредпринимательской должен быть сформирован доход от этой деятельности и определены направления его использования, не противоречащие Закону "Об образовании", в порядке, предусмотренном учредительными документами. Соответствующее решение должно быть оформлено документально (организационно-распорядительным документом).

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете и в целях налогообложения на примере деятельности некоммерческого образовательного учреждения по оказанию услуг по обучению физических лиц. Как правило, деятельность по оказанию услуг в области образования является основной, а нередко и единственной для образовательного учреждения.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

При оказании услуг по обучению организация заключает с заказчиком договор возмездного оказания услуг. Следовательно, доходом некоммерческой образовательной организации будет признаваться выручка от оказания услуг независимо от того, будет ли деятельность по оказанию образовательных услуг рассматриваться как предпринимательская или нет. В соответствии с п.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности по нормам этого положения.

Доходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В частности, в зависимости от того, являются ли предметом деятельности организаций предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды, предоставление за плату прав пользования объектами интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, доходы от этих видов деятельности могут признаваться или доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами. Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Аналогичные требования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в отношении признания расходов некоммерческой организации (кроме бюджетных учреждений) по предпринимательской и иной деятельности.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах и расходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". В частности, на этом счете отражаются выручка и себестоимость по оказанным услугам. Доходы от оказания платных образовательных услуг полностью соответствуют критериям доходов от обычных видов деятельности. Соответственно и расходы, связанные с оказанием этих услуг, являются расходами по обычным видам деятельности.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

услуга оказана;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Право на доход возникнет у организации в момент, когда соответствующие услуги будут оказаны по условиям заключенного договора. Поскольку дата признания дохода от оказания услуг, как правило, не совпадает с датой получения средств от заказчиков, следовательно, в бухгалтерском учете должна быть отражена дебиторская задолженность (если оплата производится после того, как услуги оказаны) или кредиторская задолженность (при получении авансов) на дату возникновения соответствующих обязательств.

Согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг с длительным циклом по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги в целом. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. В отношении разных по характеру и условиям оказания услуг организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Порядок признания выручки должен быть предусмотрен учетной политикой.

Как правило, договоры на оказание образовательных услуг носят долгосрочный характер, услуги по обучению оказываются в течение учебного года или нескольких лет. Например, по договору на обучение организация обязуется произвести обучение физического лица в течение 5 лет по соответствующей программе в целях достижения и подтверждения им высшего образования. Стоимость услуг составляет 60 000 руб., оплата производится равными долями 2 раза в год. В этом случае завершение оказания услуги в целом будет произведено в момент выдачи диплома о высшем образовании, а "готовность" услуги может определяться, например, по итогам каждого курса, семестра или ежемесячно по мере выполнения учебного плана.

Если организация устанавливает в учетной политике метод признания выручки по завершении оказания услуги, то в течение всего периода обучения в бухгалтерском учете полученные средства отражаются как аванс по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Затраты, связанные с деятельностью по оказанию образовательных услуг, накапливаются по дебету счета 20 "Основное производство" и формируют стоимость незавершенного производства. В том периоде, когда образовательное учреждение полностью выполнит свое обязательство по договору и выдаст диплом о высшем образовании, в бухгалтерском учете будет погашена кредиторская задолженность перед обучающимся, по счету 90 отражена выручка от оказания услуг в размере 60 000 руб., сформирована себестоимость услуг за весь период обучения и определен финансовый результат от этой деятельности.

Если в учетной политике организации предусмотрен метод признания выручки по мере готовности услуг, то возникает вопрос не только о порядке определения их готовности, но и о стоимости того или иного этапа обучения. В этом случае стоимость каждого этапа обучения целесообразно зафиксировать в договоре на обучение.

Если же в договоре согласована только общая стоимость услуг за весь период обучения, то для определения величины выручки по мере готовности услуг может быть использован порядок, предусмотренный договором для определения стоимости оказанных услуг при досрочном расторжении договора. Например, в договоре может быть предусмотрено, что в случае его досрочного расторжения стоимость оказанных на момент расторжения услуг определяется пропорционально количеству месяцев, в течение которых фактически производилось обучение. В учетной политике организация может установить метод признания выручки по мере готовности услуг - по мере выполнения учебного плана ежемесячно равными долями.

Соответственно, в течение периода обучения организация отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации услуг ежемесячно в размере 1000 руб. (60 000 / 5 / 12) по кредиту счета 90. Себестоимость оказанных услуг ежемесячно списывается в дебет счета 90, при этом остатки незавершенного производства не возникают. Финансовый результат от оказания услуг формируется ежемесячно и отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90.

В целях исчисления налога на прибыль организация может использовать тот же порядок признания доходов и расходов.

Согласно п.1 ст.319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. В то же время в соответствии с п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, для избежания разногласий с налоговыми органами о порядке признания выручки по завершении оказания услуги или по мере ее готовности в учетной политике в целях налогообложения необходимо отразить:

включает ли технологический процесс оказания конкретного вида услуг;

какие услуги относятся к незавершенным;

порядок распределения доходов в разрезе отчетных (налоговых) периодов.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, даны типовые схемы корреспонденции синтетических счетов, которые не в полной мере учитывают особенности формирования доходов и расходов некоммерческих организаций. В частности, отсутствуют рекомендации по отражению в учете операций по закрытию счетов, предназначенных для учета финансовых результатов, когда организации не формируют конечный финансовый результат в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Но указанной Инструкцией предусмотрено, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые методологические подходы. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя не столько из правовой формы организаций, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В соответствии с действующим законодательством некоммерческие организации не имеют права направлять прибыль, полученную в результате осуществления той или иной деятельности, на выплату дивидендов или распределять ее иными способами между учредителями. Таким образом, конечный финансовый результат в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) коммерческими организациями не формируется. В установленные сроки орган управления организацией, предусмотренный учредительными документами, рассматривает итоги деятельности организации и утверждает направления расходования прибыли, полученной от оказания услуг и осуществления иной деятельности.

Исходя из организационно-правовой формы образовательного учреждения и специфики его деятельности доходы от осуществления образовательной и иной деятельности являются источником финансирования тех или иных мероприятий, в частности расходов, связанных с развитием и совершенствованием образовательного процесса. В этой ситуации по итогам рассмотрения деятельности организации за отчетный период на основании решения соответствующего органа указанные доходы учитываются в качестве средств целевого финансирования. В бухгалтерском учете делается запись: Дебет 99, Кредит 86.

Основными нормативными актами, регулирующими состав, содержание, порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности и сроки ее представления, являются:

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23.07.1998 N 123-ФЗ);

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н;

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

иные положения по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

В Приказе N 67н разъяснено, что при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приложении к этому Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в ПБУ 4/99.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование". На основании изложенного можно сделать вывод, что и в отчет о прибылях и убытках (форма N 2) необходимо включить соответствующий показатель, например "Доходы, направляемые на финансирование целевых мероприятий" вместо показателя "Чистая прибыль". Также доходы от осуществления платной образовательной деятельности следует отразить обособленно в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Т.Безгубова

ЗАО "МББ-Аудит"

Подписано в печать

07.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——