"Финансовая газета", N 15, 2004

ПОРЯДОК УДЕРЖАНИЯ НАЛОГОВ

С ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Вопрос точного определения налоговым агентом объекта налогообложения при выплате дохода, а в конечном счете и вопрос уплаты определенного налога - НДС или налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты (далее налог на доходы), - представляется особенно актуальным. Чтобы разобраться в этой проблеме, необходимо тщательно проанализировать положения гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ. Заметим, что в данной статье не рассматриваются выплаты, связанные с экспортом товаров, а также взаимоотношения российских организаций с нерезидентами, имеющими представительства на территории Российской Федерации. Согласно ст.83 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны встать на учет и, следовательно, самостоятельно исчислять и уплачивать в бюджет установленные в Российской Федерации налоги (с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения).

Обращаем внимание читателя на то, что иностранные организации, осуществляющие свою деятельность и/или получающие доходы от российских организаций и не имеющие постоянного представительства в России, в соответствии со ст.ст.143 и 246 НК РФ также признаются налогоплательщиками, хотя не обязаны вставать на учет в этом качестве (за исключением случаев, указанных в ст.83 НК РФ, например, при нахождении на территории Российской Федерации собственных объектов недвижимости или транспортных средств). А поскольку не обязаны встать на учет, то не обязаны исчислять и уплачивать налоги. Поэтому НК РФ предусматривает обязанности налоговых агентов, коими являются любые организации (в том числе иностранные) и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах.

Российская организация, решившая заключить контракт с нерезидентом, должна определить, какая статья НК РФ применима к предмету договора и возникает ли в этом случае объект налогообложения. Во избежание конфликтных ситуаций с партнером-нерезидентом или налоговыми органами разумно решить это до подписания контракта и сразу предусмотреть условия выплаты вознаграждения и суммы удерживаемых в соответствии с российским законодательством налогов.

Общая концепция определения объекта налогообложения такова: гл.21 НК РФ предусмотрено удержание НДС с доходов, полученных иностранной организацией от продажи товаров (за исключением некоторых ценных бумаг) и имущественных прав, выполнения работ и оказания услуг, а гл.25 НК РФ - удержание налога у источника выплаты по прочим доходам. Рассмотрим более подробно объекты налогообложения по каждой из указанных глав НК РФ.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. В ст.148 НК РФ законодатель зафиксировал, в каких случаях местом реализации работ и услуг признается Российская Федерация, в том числе:

работы (услуги), связанные с движимым и недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (строительные, монтажные, реставрационные и т.п.);

услуги, фактически оказываемые на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, туризма и т.п.;

покупатель работ (услуг) фактически осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Это положение применяется при оказании консультационных, юридических, рекламных, бухгалтерских, проектных, научно-исследовательских и инжиниринговых услуг; передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок; сдаче в аренду движимого имущества (кроме автотранспорта) и др.

Перечень работ и услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, является закрытым, поэтому не составит труда точно определить, предстоит ли налоговому агенту удержать из выплачиваемых доходов именно НДС. Кстати, удержанный налог согласно п.3 ст.171 НК РФ подлежит вычету у налогового агента, являющегося плательщиком НДС. Следует обратить внимание на то, что обязанность удержать у нерезидента и перечислить в бюджет НДС лежит не только на плательщиках указанного налога, но и на тех, кто таковыми не является в силу различных причин: получившие освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, переведенные на уплату ЕНВД, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо занимающиеся деятельностью, не подлежащей налогообложению согласно ст.149 НК РФ.

Если отсутствует объект обложения НДС в соответствии со ст.148 гл.21 НК РФ, то стоит обратиться к гл.25 НК РФ, в ст.309 которой приведены еще несколько случаев, позволяющих изъять у иностранцев часть дохода. Речь идет о следующих видах доходов:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

процентные доходы от долговых обязательств любого вида;

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от продажи некоторых видов ценных бумаг;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе от лизинговых операций;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

прочие аналогичные доходы.

Как видим, этот перечень является открытым в отличие от перечня, приведенного в ст.148 НК РФ. Доходы, полученные нерезидентами от продажи товаров и имущества, не поименованного в этой же статье, не подлежат обложению у источника выплаты. Зато, как мы уже выяснили, подлежат обложению НДС.

Налоговая база и ставки налогов

НДС. В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации работ и услуг налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога. Следовательно, налоговый агент обязан исчислить налог с той суммы, которая установлена контрактом как вознаграждение за оказанные услуги или работу. Ставка налога согласно п.4 ст.164 НК РФ определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Отметим, что налог определяется так же, как при получении авансов в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). Исчисление производится в рублях отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1. ЗАО "Восток" заключило контракт с нерезидентом, предметом которого является переуступка (реализация) торговой марки этой иностранной организации. Сумма контракта 100 000 евро. Согласно условиям примера налоговая база составляет 100 000 евро, а НДС - 15 254,24 евро (100 000/118 х 18%). Перечислению иностранной организации подлежит 84 745,76 (100 000 - 15 254,24) евро.

Налоговой базой по налогу на доходы признается сумма дохода, подлежащего перечислению иностранной организации. Исключение согласно п.4 ст.309 НК РФ составляют доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Указанные доходы могут быть уменьшены на величину расходов, подтвержденных в особом порядке, описанном в ст.ст.268 и 280 НК РФ.

Статьями 310 и 284 НК РФ установлено 5 различных ставок в зависимости от вида выплачиваемого дохода. Так, доходы в виде дивидендов нерезидента - акционера российских организаций облагаются по ставке 15%; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (платежи за использование авторского права, патентов, товарных знаков и т.п.) - по ставке 20%; доходы от международных перевозок - по ставке 10%. При реализации недвижимого имущества размер ставки зависит от того, уменьшается ли налоговая база на документально подтвержденные расходы по этой операции: если производится уменьшение, то ставка 24%, если документы не представлены и налог исчисляется с полной суммы начисленного дохода - 20%. Ставка 0% применяется к доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г.

Пример 2. ООО "Слава" выплачивает иностранному партнеру вознаграждение за использование торговой марки при производстве продукции. Сумма вознаграждения установлена контрактом в размере 5000 евро за один квартал. Сумма налога составит 1000 (5000 х 20%) евро, а сумма, которая должна быть перечислена иностранному партнеру, составит 4000 (5000 - 1000) евро.

В отличие от НДС налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в той валюте, в которой иностранный партнер получает доходы.

Особенности уплаты в бюджет налоговым агентом

НДС и налога на доходы

Согласно п.4 ст.148 НК РФ для подтверждения места выполнения работ или оказания услуг российская организация должна иметь контракт, заключенный с нерезидентом, и документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг. К последним относятся акты сдачи-приемки работ (услуг), подписанные обеими сторонами. Эти документы должны быть представлены в обслуживающий банк, через который будет происходить перечисление иностранному партнеру. С 1 января 2004 г. данное положение стало особенно актуальным, так как Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ в п.4 ст.174 НК РФ было внесено важное дополнение, касающееся момента уплаты удержанного из доходов НДС.

НДС. Теперь НДС должен уплачиваться одновременно с перечислением оплаты нерезиденту. Законодатель обязал обслуживающий налогового агента банк не принимать к исполнению поручение на перевод без представленного поручения на уплату налога. При этом, если на счете не хватает средств на уплату НДС, придется подождать, пока счет не пополнится и денежных средств будет достаточно для списания обеих сумм. В противном случае основной платеж - перевод нерезиденту банк не проведет.

Напомним, что до внесения изменений в порядок уплаты налога удержанный налог должен был уплачиваться в бюджет в общем порядке, до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем либо кварталом), и соответственно никаких подобных ограничений не было установлено. НДС, удержанный из вознаграждения нерезидента и уплаченный в бюджет, подлежит в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ вычету в полном размере. Это касается тех организаций и предпринимателей, которые являются плательщиками НДС. В других случаях, например при упрощенной системе налогообложения, эти суммы относятся на расходы.

Особенности, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты, зафиксированы в ст.ст.309 - 310 НК РФ. Виды доходов, с которых удерживается налог, и ставки рассмотрены выше. Отметим, что перечисление налога на доходы в бюджет происходит одновременно с перечислением самого дохода (так же как НДС - с 1 января 2004 г.). При этом налоговому агенту дано право выбора валюты: либо в той валюте, в которой происходит выплата дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В ст.310 НК РФ описаны 4 исключительных случая, при которых налоговым агентом не производится исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям.

Первый случай - когда налоговый агент уведомлен и располагает представленными этой иностранной организацией документами, подтверждающими, что у этой организации на территории Российской Федерации есть постоянное представительство, к которому и относятся получаемые доходы. Этим документом служит нотариально заверенная копия свидетельства о постановке указанного представительства на налоговый учет, которая должна быть оформлена не ранее предшествующего налогового периода.

Второй случай (редко встречающийся на практике) - когда в отношении дохода, выплачиваемого нерезиденту, установлена налоговая ставка 0% (пример подобного дохода приведен выше).

Третий случай (также редкий) - когда выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, если российское законодательство о налогах и сборах предусматривает освобождение таких доходов от удержания налога при их перечислении иностранным организациям.

И, наконец, четвертый случай (на который стоит обратить особое внимание) - когда выплачиваются доходы, которые согласно ратифицированным международным соглашениям (договорам, конвенциям) не облагаются налогом в Российской Федерации. Для этого в соответствии с п.1 ст.312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор. Документ должен быть заверен компетентным органом этого государства и в обязательном порядке иметь перевод на русский язык. Обратим внимание на то, что подтверждающий документ должен быть представлен российской организации до даты выплаты дохода. Поэтому перед заключением контракта с иностранным партнером важно проверить, ратифицирован ли Российской Федерацией международный договор со страной контрагента. Это в значительной степени может повлиять как на условия контракта, так и на дальнейшие взаимоотношения с иностранным партнером. Список стран, с которыми Российская Федерация ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения, насчитывает более 60 государств, среди которых большинство стран Европы, США, Китай, некоторые страны Азии и Африки и все страны СНГ, за исключением Грузии (соглашение подписано, но не ратифицировано).

Кроме перечисленных случаев, когда налог на доходы не исчисляется и не удерживается, НК РФ предусмотрен особый случай, когда налог удерживается по пониженным ставкам, предусмотренным международными соглашениями (по аналогии с четвертым случаем). Соответственно налоговый агент исчисляет и удерживает налог по этим пониженным ставкам при условии предъявления документов, подтверждающих постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация ратифицировала договор.

Например, организация-нерезидент, зарегистрированная по законодательству Королевства Нидерландов, предоставляет российской организации неисключительное право пользования своим товарным знаком на территории Российской Федерации на один год, получая за это ежеквартальное вознаграждение. Согласно пп.4 п.1 ст.309 НК РФ объектом налогообложения признается доход от предоставления права пользования товарным знаком. Российская организация обязана исчислить и удержать налог на прибыль у источника выплаты данного дохода по ставке 20%. Однако существует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (от 16.12.1996), в соответствии со ст.12 которого доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном государстве (Российская Федерация) и выплачиваемые резиденту другого государства (Королевство Нидерландов), подлежат налогообложению только в этом другом государстве, т.е. в Королевстве Нидерландов. В связи с этим и при условии своевременного представления подтверждающих документов (согласно п.1 ст.312 НК РФ) налог на доходы не должен исчисляться и удерживаться.

Если иностранной организацией несвоевременно представлены документы, подтверждающие ее местонахождение, либо если налоговый агент удержал налог, в то время как этого делать не нужно было в силу существования ратифицированного соглашения об избежании двойного налогообложения (или удержал по ставкам выше, чем зафиксировано в конвенции), следует учесть, что налог на доходы, удержанный налоговым агентом, контрагент может вернуть из российского бюджета. Для этого согласно п.2 ст.312 НК РФ в налоговый орган, в котором состоит на учете налоговый агент, необходимо представить:

заявление на возврат по установленной форме;

заверенный компетентным органом документ, подтверждающий, что в момент выплаты дохода эта организация имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым подписан международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, заверенный компетентным органом;

копию договора (или иного документа), на основании которого иностранной фирме выплачивался доход;

копии платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

Если перечисленные документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения копий не требуется. Заявление на возврат можно подавать в течение трех лет с момента окончания налогового (неотчетного!) периода, в котором был выплачен доход. И в течение месяца после подачи всех документов налоговый орган обязан вернуть иностранной организации ранее удержанный и перечисленный налог, причем в той валюте, в которой был перечислен в бюджет.

В заключение напомним, что исчисленные суммы НДС и налога на доходы перечисляются в полном объеме в федеральный бюджет.

Г.Бадина

Начальник

отдела бухгалтерского учета

и налогового консультирования

аудиторско-консалтинговой

группы "АРНИ"

Подписано в печать

07.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——