"Современный бухучет", N 4, 2004

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ В КИНОПРОДЮСЕРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В настоящее время налогообложение доходов от предпринимательской деятельности осуществляется в соответствии с нормами, изложенными в гл.25 НК РФ, или в соответствии с особыми режимами налогообложения, к которым относятся упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Традиционный способ налогообложения может применяться всеми налогоплательщиками без какого-либо ограничения, а вот особые режимы налогообложения имеют ряд ограничений к применению.

В связи с тем что в установленный гл.26.3 НК РФ список видов деятельности, в отношении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, производство аудиовизуальных произведений не включено, рассматривать данный налоговый режим не имеет смысла.

Что касается упрощенной системы налогообложения, то кинопродюсерские организации могут ее применять при соблюдении установленных гл.26.2 НК РФ условий.

Согласно п.2 ст.346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

В соответствии с п.3 ст.346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять:

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.;

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

К числу явных преимуществ применения упрощенной системы налогообложения относятся следующие моменты:

1) применение упрощенной системы налогообложения предусматривает уплату единого налога и освобождение от уплаты следующих налогов:

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

- единого социального налога;

- налога на имущество;

- налога на прибыль организаций;

2) налоговая ставка зависит от выбранного объекта налогообложения: если объектом налогообложения являются доходы, ставка составляет 6%, если доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%;

3) налоговый учет ведется по упрощенной форме в книге учета доходов и расходов;

4) разрешается не вести бухгалтерский учет, соответственно нет необходимости составлять бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках).

Как бы не была на первый взгляд привлекательна упрощенная система налогообложения, существует ряд негативных моментов:

1) необходимо постоянно отслеживать величину дохода и остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, так как согласно п.4 ст.346.13 НК РФ, в случае если доход за отчетный период превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение;

2) как только налогоплательщик перейдет на обычный режим налогообложения, он обязан будет вновь вести бухгалтерский учет и сдавать бухгалтерскую отчетность. Если налогоплательщик в период применения упрощенной системы налогообложения не вел бухгалтерский учет, то он вынужден будет восстановить бухгалтерский учет за весь период применения им упрощенной системы налогообложения;

3) несмотря на то что организация не платит единый социальный налог, она все же обязана платить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

4) перечень расходов, которые можно отнести на уменьшение доходов при определении объекта налогообложения, ограничен. В нем отсутствуют расходы на консультационные, информационные и юридические услуги, услуги по ведению бухгалтерского учета, представительские расходы, расходы на повышение квалификации и пр.;

5) если организация выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то даже в случае, если доход будет равен расходу (т.е. налоговая база будет равна нулю), налог должен быть начислен в размере 1% от полученного дохода;

6) авансы, полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговыми органами признаются доходом и подлежат налогообложению в момент получения денежных средств на расчетный счет (хотя позиция спорная).

Следует учесть, что процесс, связанный с производством аудиовизуальных произведений, является длительным и дорогостоящим. Поэтому, как правило, заниматься производством возможно лишь в случае получения кредита или авансовых платежей в счет оплаты производственных работ.

Кинопроизводство чаще всего захватывает несколько налоговых периодов.

При упрощенной системе налогообложения расходы формируются в том отчетном периоде, когда они произведены и оплачены. Поэтому на конец года все произведенные и оплаченные расходы сформируют у организации убыток. Полученный убыток, конечно, можно будет учесть в составе расходов будущего налогового периода, но при этом он не должен уменьшить налоговую базу более чем на 30%.

Следует еще раз обратить внимание на то, что при применении упрощенной системы налогообложения невозможно избежать уплаты налога, так как даже при отсутствии налогооблагаемой базы необходимо будет заплатить 1% с полученного дохода. В этой связи для организации, снимающей фильм за счет бюджетных средств, возникает очень неприятная ситуация. Рассмотрим пример.

Пример 1. Студия применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Студия получила финансирование из бюджета в соответствии со сметной стоимостью производства анимационного фильма 5 млн руб. Норма прибыли в сметной стоимости фильма не предусмотрена. Никаких других заказов в отчетном году студия не выполняла. Собственный капитал студии составляет 10 тыс. руб. Рассмотрим два варианта:

- 1 вариант - затраты составляют 4,7 млн руб.;

- 2 вариант - затраты составляют 5 млн руб.

Расчет налога, подлежащего перечислению в бюджет, приведен в табл. 1.

Таблица 1

Расчет налога на доходы, тыс. руб.

     
   ———————————————————————————————————————T————————————T————————————¬
   |              Показатель              |  1 вариант |  2 вариант |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Полученный доход                      |    5000    |    5000    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Расходы                               |    4700    |    5000    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Налогооблагаемая база                 |     300    |       0    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Налог (15% от налогооблагаемой базы)  |      45    |       0    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Минимальный налог (1% от дохода)      |      50    |      50    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Подлежит уплате в бюджет              |      50    |      50    |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Источник уплаты налога                |     300    |      10    |
   |                                      |  (прибыль) |(собственный|
   |                                      |            |  капитал)  |
   L——————————————————————————————————————+————————————+—————————————
   

Как видно из табл. 1, при втором варианте у организации практически отсутствует источник для уплаты налога. Следует отметить, что второй вариант наиболее характерен для кинопродюсерских организаций, выполняющих работы, финансируемые государством. К тому же в договорах на выполнение этих работ предусмотрено, что организации обязаны отчитываться за целевое использование полученных денежных средств согласно утвержденным сметам расходов. При этом в случае возникновения экономии по смете организация обязана вернуть заказчику сэкономленные средства, что означает отсутствие какой либо возможности получить прибыль от выполнения работ по производству аудиовизуальной продукции в рамках государственного финансирования.

Таким образом, из всего вышесказанного можно сделать вывод: применение упрощенной системы налогообложения для кинопродюсерской организации невыгодно.

Рассмотрим особенности применения обычной системы налогообложения доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с нормами, изложенными в гл.25 НК РФ. Согласно п.2 ст.249 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль может определять доходы и расходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом согласно п.1 ст.273 НК РФ кассовый метод может применяться только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышает 1 млн руб. за каждый квартал. Поэтому, как правило, даже небольшие кинематографические организации определяют доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ при применении метода начисления расходы на производство и реализацию аудиовизуального произведения, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определенные в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ (расходы на приобретение негативной, позитивной, магнитной пленки, видео- и фотоматериалов);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства аудиовизуального произведения;

- суммы единого социального налога, начисленного на фонд оплаты труда основного производственного персонала;

- сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в производственном процессе по созданию аудиовизуального произведения.

Список прямых расходов, определенный в п.1 ст.318 НК РФ, является закрытым. Все прочие суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, которые не связаны с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам.

В кинематографической организации в состав косвенных расходов, как минимум, включаются общестудийные расходы. Поскольку многие кинематографические организации не имеют собственной производственной базы, они вынуждены заказывать практически все работы и услуги, связанные с производственным циклом, у сторонних организаций. На основании приведенных выше норм НК РФ все услуги сторонних организаций также относятся к косвенным расходам. Таким образом, величина косвенных расходов в кинематографических организациях, не имеющих собственной производственной базы, очень значительна и может составлять до 50% от сметной стоимости фильма.

В п.2 ст.318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Возможна ситуация, когда в текущем году не производились операции по реализации, а производственный процесс осуществлялся в течение всего года. В этом случае на конец текущего года в налоговом учете у кинематографической организации возникает огромный убыток в сумме косвенных расходов. Следует отметить, что стоимость полнометражного художественного кинофильма средней постановочной сложности составляла в 2003 г. 28 - 32 млн руб.

Вполне реальна ситуация, когда готовый фильм будет сдан заказчику в январе - феврале следующего года. Тогда значительная часть косвенных расходов будет включена в состав расходов текущего года. Таким образом, в организации на конец года возникает значительный убыток, а в следующем году в размере этого убытка возникает прибыль.

С точки зрения налогообложения данная ситуация нелепа, что видно из следующего примера.

Пример 2. Государственный комитет по телекоммуникациям и радиовещанию заключил контракт с ООО "Студия" на производство телесериала. Сметная стоимость телесериала составляет 80 млн руб. Норма прибыли в смете на производство не предусмотрена, т.е. предполагается, что затраты по производству должны составить 80 млн руб. Готовый телесериал сдается Комитету по акту приемки-передачи в январе 2004 г. Общестудийные расходы в 2003 г. составили 2 млн руб. Следовательно, убыток 2003 г. и прибыль 2004 г. составят 2 млн руб. Таким образом, в налоговом учете абсолютно бесприбыльный контракт может привести к таким финансовым результатам. Конечно, убыток 2003 г. можно будет постепенно в течение 10 лет учесть в составе расходов следующих налоговых периодов, но налог с виртуальной прибыли необходимо будет заплатить уже в 2004 г. Возникает вопрос: за счет какого источника уплачивать этот налог, если у ООО "Студия" это единственный контракт и никакой другой деятельностью фирма не занимается?

Описанная проблема возникает в связи с тем, что производство аудиовизуальной продукции является производством с длительным циклом. Налоговый кодекс дает возможность избежать такой ситуации. В этом случае необходимо распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Эта норма закреплена в п.2 ст.271 НК РФ.

Порядок признания доходов по долгосрочным договорам разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-302/729. В соответствии с Методическими рекомендациями, "если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете".

Производство аудиовизуального произведения включает четыре этапа:

1) сценарный период;

2) подготовительный период;

3) съемочный период;

4) монтажно-тонировочный период.

Самым продолжительным, трудоемким и дорогостоящим является съемочный период. Вполне вероятна ситуация, когда первые три производственных этапа будут осуществлены в одном налоговом периоде, а последний этап - монтаж фильма - в следующем налоговом периоде. Рассмотрим, как в этом случае будет распределен доход между отчетными периодами исходя из принципа равномерности и как это повлияет на налогообложение на примере организации, выполняющей работы по производству фильма, заказчиком которого выступает Министерство культуры. При этом учтем тот факт, что в договорах, которые Министерство культуры заключает на производство аудиовизуальной продукции с кинопродюсерским организациями, норма прибыли не закладывается, т.е. цена работ по договору совпадает со сметной стоимостью фильма.

Пример 3. Студия заключила договор с Министерством культуры на выполнение работ по производству анимационного фильма. Стоимость работ по договору, а также сметная стоимость фильма составляют 3500 тыс. руб. Производство начато 1 апреля 2002 г., а сдача фильма заказчику произведена 30 марта 2003 г. Фактические расходы по кварталам распределились следующим образом: II квартал 2002 г. - 400 тыс. руб., III квартал 2002 г. - 520 тыс. руб., IV квартал 2003 г. - 2000 тыс. руб., I квартал 2003 г. - 580 тыс. руб. Распределим сумму дохода между отчетными периодами исходя из принципа равномерности и рассчитаем налог на прибыль.

Результаты расчетов приведены в табл. 2.

Таблица 2

Расчет налогооблагаемой базы

и налога на прибыль при распределении дохода

равномерно между отчетными периодами, тыс. руб.

     
   ————————————T———————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Квартал  |Фактические|Признаваемый|   Прибыль   |    Налог    |
   |           |  расходы  |    доход   |   (убыток)  |  на прибыль |
   |           | за квартал| за квартал | нарастающим | нарастающим |
   |           |           |            |    итогом   |    итогом   |
   |           |           |            |с начала года|с начала года|
   +———————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |II квартал |     400   |     875    |      475    |     114     |
   |2002 г.    |           |            |             |             |
   +———————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |III квартал|     520   |     875    |      830    |     199,2   |
   |2002 г.    |           |            |             |             |
   +———————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |IV квартал |    2000   |     875    |     —295    |       0     |
   |2002 г.    |           |            |             |             |
   +———————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |I квартал  |     580   |     875    |      295    |      70,8   |
   |2003 г.    |           |            |             |             |
   +———————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого      |    3500   |    3500    |             |             |
   L———————————+———————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Из табл. 2 видно, что по итогам 2002 г. организация получила убыток. При этом по итогам 9 месяцев 2002 г. ей пришлось заплатить налог на прибыль в сумме 199,2 тыс. руб. Указанная сумма будет являться переплатой в бюджет и может быть возвращена организации. В I квартале 2003 г. у организации возникает налогооблагаемая база в размере убытка 2002 г. - 295 тыс. руб. Согласно п.2 ст.283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

Исходя из этого, организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль в I квартале 2003 г. на 88,5 тыс. руб. ((875 тыс. руб. - 580 тыс. руб.) х 30%). Следовательно, налог на прибыль за I квартал 2003 г. составит 49,56 тыс. руб. ((875 тыс. руб. - 580 тыс. руб. - 88,5 тыс. руб.) х 24%)).

Таким образом, при выполнении работ в рамках бесприбыльного контракта у организации возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Следовательно, равномерный способ распределения доходов между отчетными периодами для кинопроизводства не допустим.

Теперь рассмотрим порядок распределения доходов между отчетными периодами для случая, когда доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 4. Студия заключила договор с Министерством культуры на выполнение работ по производству анимационного фильма. Стоимость работ по договору составляет 3800 тыс. руб. Сметная стоимость фильма составляет 3500 тыс. руб. Производство начато 1 июля 2002 г., а сдача фильма заказчику произведена 30 июня 2003 г. Фактические расходы по кварталам распределились следующим образом: III квартал 2002 г. - 400 тыс. руб., IV квартал 2002 г. - 520 тыс. руб., I квартал 2003 г. - 1780 тыс. руб., II квартал 2003 г. - 800 тыс. руб. Распределим сумму дохода между отчетными периодами пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сметной стоимости фильма и рассчитаем налог на прибыль.

Результаты расчетов приведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчет налогооблагаемой базы и налога на прибыль

при распределении дохода пропорционально доле

фактических расходов, тыс. руб.

     
   ————————————T———————————T———————————T————————————T———————————T———————————¬
   |  Квартал  |Фактические|    Доля   |Признаваемый|  Прибыль  |   Налог   |
   |           |  расходы  |фактических|    доход   |  (убыток) | на прибыль|
   |           | за квартал|  расходов | за квартал |нарастающим|нарастающим|
   |           |           | в сметной |            |   итогом  |   итогом  |
   |           |           | стоимости |            |  с начала |  с начала |
   |           |           | фильма <*>|            |    года   |    года   |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |III квартал|     400   |    0,11...|     434,29 |     34,29 |      8,23 |
   |2002 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |IV квартал |     520   |    0,15...|     564,57 |     78,86 |     18,93 |
   |2002 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |I квартал  |    1780   |    0,51...|    1932,57 |    152,57 |     36,62 |
   |2003 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |II квартал |     800   |    0,23...|     868,57 |    221,14 |     53,07 |
   |2003 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |Итого      |    3500   |    1      |    3800    |    300    |     72    |
   L———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В дальнейшем в расчетах применяется неокругленное значение этого показателя.

Рассмотренный в примере 4 способ распределения доходов удобен и прост в применении.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим случай, когда организация выполняет работы по контракту, в котором не заложена норма прибыли.

Пример 5. Для условий примера 4 стоимость договора равна сметной стоимости фильма. Расчеты представлены в табл. 4.

Таблица 4

Расчет налогооблагаемой базы и налога на прибыль

при распределении дохода пропорционально доле

фактических расходов для бесприбыльного производства,

тыс. руб.

     
   ————————————T———————————T———————————T————————————T———————————T———————————¬
   |  Квартал  |Фактические|    Доля   |Признаваемый|  Прибыль  |   Налог   |
   |           |  расходы  |фактических|    доход   |  (убыток) | на прибыль|
   |           | за квартал|  расходов | за квартал |нарастающим|нарастающим|
   |           |           | в сметной |            |   итогом  |   итогом  |
   |           |           | стоимости |            |  с начала |  с начала |
   |           |           |   фильма  |            |    года   |    года   |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |III квартал|     400   |    0,11...|     400    |     0     |     0     |
   |2002 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |IV квартал |     520   |    0,15...|     520    |     0     |     0     |
   |2002 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |I квартал  |    1780   |    0,51...|    1780    |     0     |     0     |
   |2003 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |II квартал |     800   |    0,23...|     800    |     0     |     0     |
   |2003 г.    |           |           |            |           |           |
   +———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+———————————+
   |Итого      |    3500   |    1      |    3500    |     0     |     0     |
   L———————————+———————————+———————————+————————————+———————————+————————————
   

Таким образом, вполне очевидно, что в кинематографическом производстве применим может быть только второй способ признания доходов - путем распределения доходов между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сметы.

В заключение необходимо отметить, что сделанный выбор должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Ю.А.Бабаев

Академик МИА,

заслуженный деятель науки РФ,

д. э. н.,

профессор

Т.А.Мартынова

Гл. бухгалтер

ООО "Универсальные идеи"

Подписано в печать

06.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——