"Современный бухучет", N 4, 2004

ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

ОБЛАГАЕМЫМ И НЕ ОБЛАГАЕМЫМ ЕДИНЫМ НАЛОГОМ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Установленная гл.26.3 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход распространяется на осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями определенные виды деятельности. Конкретный перечень видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, устанавливается законами субъектов Российской Федерации, вводящими этот налог (ст.346.26 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ, если организация осуществляет деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход согласно закону субъекта Российской Федерации, в отношении этой деятельности не уплачиваются:

- налог на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налог на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единый социальный налог (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Пунктом 7 ст.346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Распределению между видами деятельности, переведенными и не переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, в частности, подлежат:

- общехозяйственные, общепроизводственные расходы;

- расходы на оплату труда;

- расходы на продажу;

- расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей);

- уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость с целью определения суммы налога, подлежащей вычету;

- стоимость имущества с целью определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Рассмотрим порядок организации раздельного учета и распределения общехозяйственных расходов и расходов на продажу на конкретном примере.

Организация раздельного учета и распределение расходов

Раздельный учет организуется посредством введения дополнительных субсчетов по видам деятельности организации.

Рассмотрим следующую ситуацию. Допустим, что организация осуществляет два вида деятельности: производство готовой продукции и розничную торговлю покупными товарами. По розничной торговле организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Организация имеет магазин, склад и помещение офиса. На складе хранятся как готовая продукция, так и товары, приобретенные для перепродажи. Через магазин кроме покупных товаров реализуется и часть готовой продукции. Допустим, что покупные товары реализуются только в розницу через магазин.

Учетной политикой организации установлено, что:

- покупные товары учитываются по стоимости их приобретения;

- общехозяйственные расходы списываются на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж";

- расходы на продажу списываются полностью в отчетном периоде.

При организации раздельного учета по указанным видам деятельности (производство и розничная торговля) следует иметь в виду, что при реализации одновременно покупных товаров и собственной продукции через розничную торговую сеть единый налог на вмененный доход уплачивается только по розничной торговле покупными товарами.

Согласно Письму МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством способом. Деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.

При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции (данная позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 22.09.1998 N 2256/98). Поскольку этот вид деятельности не подпадает под действие гл.26.3 НК РФ, доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное, определим систему счетов и субсчетов для организации раздельного учета хозяйственных операций по видам деятельности:

счет 41 "Товары":

41/"Склад" - товары на складе;

41/"Магазин" - товары в магазине;

счет 43 "Готовая продукция":

43/"Склад" - готовая продукция на складе;

43/"Магазин" - готовая продукция в магазине;

счет 44 "Расходы на продажу":

44/"Склад" - расходы на продажу готовой продукции со склада;

44/"Магазин" - расходы на продажу товаров и готовой продукции через магазин;

счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка":

90-1/"Склад" - выручка от реализации готовой продукции со склада;

90-1/"Магазин"/"Готовая продукция" - выручка от реализации готовой продукции через магазин;

90-1/"Магазин"/"Товары" - выручка от реализации товаров;

счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж":

90-2/"Склад" - себестоимость готовой продукции, реализованной со склада;

90-2/"Магазин"/"Готовая продукция" - себестоимость готовой продукции, реализованной через магазин;

90-2/"Магазин"/"Товары" - покупная стоимость товаров;

счет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - 90-3;

счет 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж":

90-9/"Склад"/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции со склада;

90-9/"Магазин"/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции через магазин;

90-9/"Магазин"/"Товары" - прибыль/убыток от реализации товаров;

счет 99 "Прибыли и убытки":

99/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции;

99/"Товары" - прибыль/убыток от реализации товаров.

Допустим, что за отчетный период организацией были осуществлены следующие хозяйственные операции:

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |             Хозяйственная операция             |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1 |Оприходована на склад готовая продукция         |   78 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2 |Готовая продукция передана на реализацию в      |   41 000  |
   |   |магазин                                         |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3 |Приобретены товары:                             |           |
   |   |покупная стоимость                              |   32 000  |
   |   |налог на добавленную стоимость                  |    5 760  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4 |Товары переданы в магазин                       |   32 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 5 |Реализована готовая продукция со склада:        |           |
   |   |выручка от реализации                           |   59 000  |
   |   |налог на добавленную стоимость                  |    9 000  |
   |   |себестоимость продаж                            |   37 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6 |Реализована готовая продукция через магазин:    |           |
   |   |выручка от реализации                           |   64 900  |
   |   |налог на добавленную стоимость                  |    9 900  |
   |   |себестоимость продаж                            |   41 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7 |Реализованы товары через магазин:               |           |
   |   |выручка от реализации                           |   44 000  |
   |   |покупная стоимость                              |   32 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 8 |Осуществлены расходы на продажу:                |           |
   |   |по складу                                       |    4 100  |
   |   |по магазину                                     |    5 900  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 9 |Осуществлены общехозяйственные расходы по       |    5 600  |
   |   |организации                                     |           |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Составим бухгалтерские проводки и проведем распределение расходов на продажу и общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Распределение расходов осуществляется в порядке, установленном п.9 ст.274 НК РФ. Согласно указанному пункту в случае невозможности разделения расходов между видами деятельности, переведенными и не переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, расходы, относящие к конкретному виду деятельности, определяются пропорционально доле доходов организации от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

     
   ————T—————————————————————————————T——————————T——————————T————————¬
   | N |    Хозяйственная операция   |   Дебет  |  Кредит  |  Сумма |
   |п/п|                             |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  1|Оприходована продукция на    |43/"Склад"|    20    | 78 000 |
   |   |склад                        |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  2|Готовая продукция передана на|    43/   |43/"Склад"| 41 000 |
   |   |реализацию в магазин         | "Магазин"|          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  3|Оприходованы приобретенные   |          |          |        |
   |   |товары:                      |          |          |        |
   |   |покупная стоимость (без НДС) |41/"Склад"|    60    | 32 000 |
   |   |налог на добавленную         |    19    |    60    |  5 760 |
   |   |стоимость                    |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  4|Товары переданы в магазин    |    41/   |41/"Склад"| 32 000 |
   |   |                             | "Магазин"|          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  5|Реализована готовая продукция|          |          |        |
   |   |со склада:                   |          |          |        |
   |   |выручка                      |    62    |   90—1/  | 59 000 |
   |   |                             |          |  "Склад" |        |
   |   |налог на добавленную         |   90—3   |    68    |  9 000 |
   |   |стоимость                    |          |          |        |
   |   |себестоимость продаж         |   90—2/  |43/"Склад"| 37 000 |
   |   |                             |  "Склад" |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  6|Реализована готовая продукция|          |          |        |
   |   |через магазин:               |          |          |        |
   |   |выручка                      |    50    |   90—1/  | 64 900 |
   |   |                             |          |"Магазин"/|        |
   |   |                             |          | "Готовая |        |
   |   |                             |          |продукция"|        |
   |   |налог на добавленную         |   90—3   |    68    |  9 900 |
   |   |стоимость                    |          |          |        |
   |   |себестоимость продаж         |   90—2/  |    43/   | 41 000 |
   |   |                             |"Магазин"/| "Магазин"|        |
   |   |                             | "Готовая |          |        |
   |   |                             |продукция"|          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  7|Реализованы товары:          |          |          |        |
   |   |выручка                      |    50    |   90—1/  | 44 000 |
   |   |                             |          |"Магазин"/|        |
   |   |                             |          | "Товары" |        |
   |   |покупная стоимость           |   90—2/  |    41/   | 32 000 |
   |   |                             |"Магазин"/| "Магазин"|        |
   |   |                             | "Товары" |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |          Распределение и списание расходов на продажу          |
   +———T—————————————————————————————T——————————T——————————T————————+
   |  8|Расходы на продажу по складу |   90—2/  |44/"Склад"|  4 100 |
   |   |                             |  "Склад" |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |  9|Расходы на продажу готовой   |   90—2/  |    44/   |  3 278 |
   |   |продукции через магазин:     |"Магазин"/| "Магазин"|        |
   |   |общая выручка по магазину    | "Готовая |          |        |
   |   |(без НДС) — 99 000 руб.      |продукция"|          |        |
   |   |((64 900 — 9900) + 44 000);  |          |          |        |
   |   |расходы на продажу,          |          |          |        |
   |   |приходящиеся на готовую      |          |          |        |
   |   |продукцию, — 3278 руб.       |          |          |        |
   |   |(5900 х (64 900 — 9900) /    |          |          |        |
   |   |99 000)                      |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   | 10|Расходы на продажу товаров   |   90—2/  |    44/   |  2 622 |
   |   |через магазин — 2622 руб.    |"Магазин"/| "Магазин"|        |
   |   |((5900  х 44 000 / 99 000)   | "Товары" |          |        |
   |   |или (5900 — 3278))           |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |            Распределение общехозяйственных расходов            |
   +———T—————————————————————————————T——————————T——————————T————————+
   | 11|Общехозяйственные расходы по |   90—2/  |    26    |  1 879 |
   |   |готовой продукции,           |  "Склад" |          |        |
   |   |реализованной через склад:   |          |          |        |
   |   |общая сумма выручки по       |          |          |        |
   |   |организации (без НДС) —      |          |          |        |
   |   |149 000 руб. (99 000 +       |          |          |        |
   |   |(59 000 — 9000));            |          |          |        |
   |   |общехозяйственные расходы —  |          |          |        |
   |   |1879 руб. (5600 х (59 000 —  |          |          |        |
   |   |9000) / 149 000)             |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   | 12|Общехозяйственные расходы по |   90—2/  |    26    |  2 067 |
   |   |готовой продукции,           |"Магазин"/|          |        |
   |   |реализованной через          | "Готовая |          |        |
   |   |магазин, — 2067 руб. (5600 х |продукция"|          |        |
   |   |(64 900 — 9900) / 149 000)   |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   | 13|Общехозяйственные расходы по |   90—2/  |    26    |  1 654 |
   |   |товарам, реализованным через |"Магазин"/|          |        |
   |   |магазин, — 1654 руб. (5600 х | "Товары" |          |        |
   |   |44 000 / 149 000)            |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |               Определение финансового результата               |
   +———T—————————————————————————————T——————————T——————————T————————+
   | 14|Прибыль от реализации готовой|   90—9/  |    99/   |  7 021 |
   |   |продукции через склад        |  "Склад" | "Готовая |        |
   |   |(59 000 — 9000 — 37 000 —    |          |продукция"|        |
   |   |4100 — 1879)                 |          |          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   | 15|Прибыль от реализации готовой|   90—9/  |    99/   |  8 655 |
   |   |продукции через магазин      |"Магазин"/| "Готовая |        |
   |   |(64 900 — 9900 — 41 000 —    | "Готовая |продукция"|        |
   |   |3278 — 2067)                 |продукция"|          |        |
   +———+—————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   | 16|Прибыль от реализации товаров|   90—9/  |    99/   |  7 724 |
   |   |(44 000 — 32 000 — 2622 —    |"Магазин"/| "Товары" |        |
   |   |1654)                        | "Товары" |          |        |
   L———+—————————————————————————————+——————————+——————————+—————————
   

Распределение сумм уплаченного поставщикам налога

на добавленную стоимость

Поскольку организации, осуществляющие виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не уплачивают в отношении этих видов деятельности налог на добавленную стоимость, они не вправе принимать к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках этих видов деятельности.

Согласно п.4 ст.170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Аналогичный порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость предусмотрен п.4 ст.170 НК РФ и в отношении налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом согласно указанной норме налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Пример. Организация, осуществляющая производство готовой продукции и розничную торговлю, переведена на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле. За отчетный период выручка от реализации готовой продукции (без НДС) составила 134 000 руб., отгруженных товаров - 72 000 руб. В этом же отчетном периоде приобретены материалы, предназначенные для ремонта складов организации и офиса, на сумму 20 060 руб. (в том числе НДС - 3060 руб.).

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, определяется следующим образом:

3060 руб. х 134 000 руб. / (134 000 руб. + 72 000 руб.) = 1990 руб.

Порядок определения физического показателя

базовой доходности

В соответствии с п.3 ст.346.29 НК РФ при исчислении суммы единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах. МНС России в Письме от 04.09.2003 N 22-216/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснило, что, поскольку порядок распределения площади торгового зала в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, НК РФ не определен, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход по результатам деятельности в сфере розничной торговли следует учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется данный вид предпринимательской деятельности.

М.М.Иноземцева

Эксперт журнала

"Современный бухучет"

Подписано в печать

06.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——