"Современный бухучет", N 4, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

ПО УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Правовые основы

Числящаяся на балансе организации дебиторская задолженность является ее активом, который она может передать другому лицу (продать). Правовые основы такой сделки установлены параграфом 1 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ (ст.ст.382 - 390).

В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Сделка по уступке требования иначе называется цессией. При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, сторона, приобретающая это право, - цессионарием.

Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

ГК РФ установлены ограничения на уступку требования. Так, согласно п.1 ст.388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору. Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из ст.383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требования, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Согласно п.2 ст.382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Из этой нормы ГК РФ следует, что стороны, заключающие первоначальный договор, могут предусмотреть в нем запрет на передачу права требования по договору цессии. Кроме того, без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Несмотря на то что согласия должника на передачу прав кредитора к другому лицу не требуется, ему все же необходимо письменно сообщить о смене кредитора. В противном случае новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п.3 ст.382 ГК РФ). Исполнение должником обязательства первоначальному кредитору признается в этом случае исполнением обязательства надлежащему кредитору.

При этом следует иметь в виду, что, уступив права другому лицу, прежний кредитор утрачивает правовое основание для получения средств от должника.

Хотя риск последствий ненаправления должнику письменного уведомления возложен на нового кредитора, это не означает освобождения прежнего кредитора от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученное.

Из п.10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" следует, что, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и, соответственно, исполнил обязательство в отношении прежнего кредитора, новый кредитор вправе истребовать исполненное должником от прежнего кредитора как неосновательно полученное.

Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, получение прежним кредитором от должника денежных сумм не имеет правового основания. При таких условиях прежний кредитор обязан возместить стоимость полученного им лицу, за счет которого он обогатился.

Хотя в общем случае переход права требования дебиторской задолженности не зависит от желания должника, его все же нельзя назвать бесправным участником отношений, вытекающих из заключаемого договора цессии.

Так, например, должник вправе потребовать от нового кредитора предоставления доказательств перехода к последнему права требования. До предоставления таких доказательств должник может не исполнять обязательство новому кредитору. Согласно п.2 ст.385 ГК РФ документы, удостоверяющие право требования, должны быть переданы новому кредитору кредитором, уступившим требование.

Кроме того, должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (ст.386 ГК РФ).

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

В ст.389 ГК РФ установлены определенные требования к форме цессии.

1) уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

2) уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

3) уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Бухгалтерский учет операций по договору цессии

Учет у цедента. В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - операционными расходами. Соответственно операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Цессионарий" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при договорах уступки требования (цессии) определены ст.155 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности, зависит от предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации для целей исчисления указанного налога.

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог (п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Пример 1. На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образованная в результате поставки товаров организации Б на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров - 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 100 000 руб.

Согласно учетной политике организации А выручка от реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг).

В учете организации А будут оформлены проводки:

1) отгрузка товара организации Б -

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров - 129 800 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость - 19 800 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - на сумму учетной стоимости проданных товаров - 70 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от продажи продукции - 40 000 руб. (129 800 руб. - 19 800 руб. - 70 000 руб.);

2) уступка права требования организации В -

Дебет 76, субсчет "Цессионарий" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 100 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 129 800 руб.;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 100 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности - 29 800 руб. (129 800 руб. - 100 000 руб.).

Пример 2. Для условий примера 1 договор цессии заключен на сумму 140 000 руб. Уступка права требования отразится в учете организации А следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Цессионарий" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 140 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 129 800 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного с разницы между суммой договора цессии и суммой дебиторской задолженности, - 1556 руб. ((140 000 руб. - 129 800 руб.) / 118 х 18);

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 140 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - на сумму прибыли от реализации дебиторской задолженности - 8644 руб. (140 000 руб. - 129 800 руб. - 1556 руб.).

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления налога на добавленную стоимость выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Пример 3. Для условий примера 1 организация А определяет выручку для целей исчисления налога на добавленную стоимость по моменту оплаты.

В учете организации А будут оформлены проводки:

1) отгрузка товара организации Б -

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров - 129 800 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость - 19 800 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - на сумму учетной стоимости проданных товаров - 70 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - на сумму прибыли от продажи продукции - 40 000 руб. (129 800 руб. - 19 800 руб. - 70 000 руб.);

2) уступка права требования организации В -

Дебет 76, субсчет "Цессионарий" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 100 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 129 800 руб.;

Дебет 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с объема реализации - 19 800 руб.;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 100 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности - 29 800 руб.

Учет у цессионария. Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и, следовательно, учитывается на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно п.п.8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты с цедентом" - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в учете цессионария проводками:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с должником" - на сумму фактически поступивших денежных средств.

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может в свою очередь переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет выступать в роли цедента.

Вопрос об обложении налогом на добавленную стоимость операций по такого рода сделке решается в порядке, установленном ст.155 НК РФ. Согласно п.2 указанной статьи налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Пример 4. Для условий примера 1 организация В (цессионарий) взыскала с должника сумму приобретенной дебиторской задолженности.

В учете цессионария будут оформлены проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности у организации А -

Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты с цедентом" - на сумму договора цессии - 100 000 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с цедентом" Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных цеденту (организации А), - 100 000 руб.;

2) взыскание долга с организации Б -

Дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника (организации Б), - 129 800 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности - 100 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с разницы между суммой, подлежащей получению от должника, и суммой расходов на приобретение права требования - 4546 руб. ((129 800 руб. - 100 000 руб.) : 118 х 18);

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с должником" - на сумму денежных средств, поступивших от должника, - 129 800 руб.;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - на сумму полученного дохода - 25 254 руб. (129 800 руб. - 100 000 руб. - 4546 руб.).

Особенности определения налоговой базы

по налогу на прибыль

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно ст.269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Согласно п.3 ст.279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Н.Ю.Иришина

Консультант журнала

"Современный бухучет"

Подписано в печать

06.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——