"Финансовое право", N 2, 2004

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Финансовое право", N 1, 2004)

Часть 2

Анализируя особенности налогообложения иностранных инвестиций, представляется возможным обратить внимание на следующие основные положения.

Во-первых, руководствуясь ст.ст.311 и 312 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом Кодексом предусмотрено изменение процедуры предварительного освобождения от налогообложения в РФ доходов иностранных организаций в случаях, предусмотренных международными соглашениями РФ.

Во-вторых, Кодексом также установлено, что суммы налога, излишне удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных иностранным организациям, в отношении которых международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, подлежат возврату при условии подачи заявления получателем дохода <1> и представления им иных установленных Кодексом документов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, которые могут быть поданы в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Причем возврат иностранным организациям ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи вышеуказанного заявления и прилагаемых к нему документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма данного заявления утверждена Приказом МНС России "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации" от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13.

В-третьих, в соответствии с НК РФ доходы от источников в Российской Федерации, учитываемые при расчете прибыли постоянного представительства, налогообложению у источника выплаты не подлежат. В случае, если в отношении таких доходов источником выплаты был удержан налог, сумма удержанного налога учитывается при расчете налоговых обязательств постоянного представительства в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, а в случае, если сумма удержанного налога превышает сумму налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, сумма излишне уплаченного налога подлежит обязательному возврату из федерального бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей. В настоящее время налогообложение доходов у источника выплаты производится по ставкам, определенным ст.284 НК РФ. Исключением из общего правила определения налоговых ставок по налогу на прибыль организаций могут быть только действующие международные договоры бывшего СССР или РФ, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены российским налоговым законодательством в отношении налога на прибыль. Пунктом 4 ст.15 Конституции РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Начиная с середины XX века подобные соглашения были заключены СССР и Российской Федерацией как правопреемницей СССР с большинством развитых иностранных государств.

В-четвертых, обращаясь к содержанию вышеуказанных соглашений об избежании двойного налогообложения, мы видим, что пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в РФ предоставляется иностранным компаниям, как имеющим, так и не имеющим постоянные представительства в РФ в отношении доходов в виде дивидендов, процентов, роялти и иных "пассивных" доходов, выплачиваемых у источника выплаты на территории РФ.

В случае если постоянное представительство иностранной фирмы на территории РФ отсутствует, возможен и "смешанный" вариант налогообложения таких доходов. То есть имеется постоянное представительство иностранного юридического лица, и в то же время само такое лицо получает доходы в РФ, подлежащие налогообложению у источника выплаты. Если такие доходы не относятся к деятельности постоянного представительства данного иностранного юридического лица, они облагаются у источника выплаты по ставкам, оговоренным договорами с конкретной страной. Например, для Германии ставки налога на доходы от процентов, дивидендов и роялти равны 5, 15 и 0%. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения с участием РФ содержат положения относительно внереализационных доходов. Так, под внереализационными доходами постоянных представительств иностранных фирм, зарегистрированных на территории РФ в качестве постоянных представительств, понимаются доходы в виде процентов и дивидендов. Налогообложение данных доходов производится по ставке, соответствующей общей ставке налога на прибыль для данного иностранного юридического лица - в настоящее время 24%.

В-пятых, необходимо подчеркнуть, что на сегодняшний день в РФ освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам производится путем либо невзимания налогов при выплате доходов, либо прямого возврата иностранному юридическому лицу сумм налогов, удержанных и перечисленных в бюджет при выплате доходов. Для этого иностранному юридическому лицу достаточно обратиться с заявлением в налоговый орган. При этом вышеуказанные соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие взаимные исключения двойного налогообложения, применяются только в отношении прямых налогов, не распространяя свое действие на косвенные налоги. То есть любая компания независимо от срока пребывания на территории РФ и объемов инвестиций в экономику России, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг), должна уплачивать, например, НДС, порядок уплаты которого регулируется гл.21 НК РФ. Начиная с 1 января 2002 г. иностранным юридическим лицам для получения налоговых льгот, предусмотренных международными договорами, достаточно представить налоговому агенту лишь официальное подтверждение факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой у Российской Федерации имеются действующие межправительственные соглашения по налоговым вопросам. При этом в отличие от ранее действовавшего законодательства Налоговый кодекс не содержит требования о получении предварительного освобождения в отношении доходов, оговоренных международными договорами, и не устанавливает конкретную форму такого подтверждения <2>. На практике иностранному юридическому лицу предварительное освобождение (обложение по пониженным ставкам) предоставляется, как правило, только в случаях, если получаемые им доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер. В качестве примера можно привести периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным договорам и депозитным вкладам, дивиденды, платежи по лизинговым контрактам и т.п. При этом сама величина регулярно выплачиваемых сумм значения не имеет. Несмотря на вышеперечисленные льготы, предоставляемые в виде освобождения от налогообложения путем невзимания налогов при выплате доходов, российским предприятиям, осуществляющим выплаты доходов иностранным юридическим лицам, при отсутствии оформленных в установленном порядке заявлений от иностранных юридических лиц, необходимо будет удерживать налог с этих иностранных юридических лиц. Безусловно, после представления иностранными юридическими лицами документов, подтверждающих постоянное местопребывание получателя доходов в соответствующем государстве в течение периода, к которому относятся эти доходы, и его право на эти доходы, должен быть произведен возврат (зачет) сумм, взысканных с российских предприятий - источников доходов иностранного юридического лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии с требованиями ранее действовавшего законодательства для получения налоговой льготы иностранное юридическое лицо в обязательном порядке должно было представить в налоговый орган по месту регистрации заявление о предварительном освобождении по установленной форме. Эти требования не распространялись на осуществление российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками, входящими в международные банковские каталоги.

В заключение, по нашему мнению, можно выделить еще две характерные черты нового налогово-инвестиционного законодательства РФ. После вступления в силу положений гл.25 НК РФ было отменено большинство ранее существовавших в РФ льгот по налогу на прибыль, как для российских, так и для иностранных юридических лиц, а также были внесены существенные изменения в правила расчета и применения льготы по переносу убытков на будущее. Помимо этого, Кодексом было ограничено право законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предоставлять льготы по налогу на прибыль в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. На сегодняшний день ставка по налогу на прибыль может быть снижена только в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, и не более чем на 4%. Эти "новеллы" налогово-инвестиционного законодательства не распространяются на льготы по налогу прибыль, предоставленные налогоплательщикам, реализующим инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности и установленные на уровне субъектов РФ и органов местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г. Такие льготы сохраняют свою силу либо до окончания срока, на который они были предоставлены, либо в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет; если срок действия таких льгот не установлен.

С 1 января 2002 г. на территории РФ начали действовать новые правила расчета и применения льготы по переносу убытков на будущее. В частности, убыток может переноситься на будущее в течение десяти лет <3> и списываться единовременно при исчислении прибыли следующего налогового периода, однако теперь совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы (ранее - 50%). Переносу на будущее подлежит вся сумма убытка, полученного налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с положениями гл.25. Согласно переходным положениям по новым правилам может переноситься сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов, заявленного ранее к вычету. Что касается убытков за 2001 г., на будущее может переноситься сумма убытка, числящаяся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля. Убыток, полученный налогоплательщиком с 1 июля по 31 декабря 2001 г., переносу не подлежит.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> На основании ранее действовавшего законодательства срок составлял 5 лет.

Исследуя нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение иностранных инвестиций в Российской Федерации, важно сказать о роли налогово-инвестиционного законодательства регионов, а также о перспективах взаимодействия федерального центра и регионов в вопросах создания и поддержания привлекательного для инвесторов инвестиционного климата, включающего в себя механизмы гарантий прав инвесторов, формирование инвестиционной инфраструктуры, льготного налогообложения и т.д. Рассматривая общие вопросы регулирования инвестиционной деятельности в российских регионах, необходимо отметить, что на протяжении 90-х гг. налогово-инвестиционное законодательство формировалось под влиянием постоянного противостояния центра и регионов, регионов между собой, а также под влиянием неадекватной налоговой политики федерального правительства. Создание в некоторых случаях искусственной налоговой конкуренции между регионами, а также постоянно изменяющееся законодательство привели к резкому сокращению доходной части бюджета и перемещению торгового и финансового капитала в регионы, где местные власти закрывали глаза на налоговые нарушения и обеспечивали "мягкий" налоговый режим. В результате налоговая конкуренция между регионами происходила не только в области законодательства (снижение ставок налогов, предоставление льгот), но и в сфере неформального налогового режима, следствием чего становилась неуплата все большего числа как федеральных, так и региональных налогов.

Таким образом, вкратце дав общую характеристику инвестиционным процессам, происходившим в российских регионах в 90-х гг., можно сделать вывод, что для формирования благоприятного инвестиционного климата и привлечения широкомасштабных инвестиций в регионы необходимо выстроить четкую линию взаимодействия федерального центра и региональных властей в вопросах формирования нового и внесения изменений в уже существующие нормы налогового и инвестиционного законодательства, так как в первую очередь иностранных инвесторов интересует наличие в том или ином регионе благоприятного правового обеспечения, в том числе налоговыми методами инвестиционной деятельности, отсутствие инвестиционных рисков и быстрая отдача от вложенных средств. Иллюстрацией вышесказанного служат некоторые примеры состояния инвестиционного и налогового законодательства ряда субъектов РФ, отличающихся с одной стороны своей инвестиционной привлекательностью, а с другой - рискованностью проведения в них инвестиционных операций. Таким примером может служить инвестиционное законодательство Калининградской области. Территория Калининградской области одновременно с территорией Приморского края была объявлена в 1990 г. зоной свободного предпринимательства <4>. Несколько позже во исполнение Распоряжения Верховного Совета РСФСР "О хозяйственно-правовом статусе свободной экономической зоны в Калининградской области" от 3 июня 1991 г. Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 сентября 1991 г. N 497 было утверждено Положение о СЭЗ "Янтарь", предусматривавшее следующие виды налоговых и таможенных льгот: 1) налог на прибыль предприятий - резидентов СЭЗ "Янтарь" в течение первых 5 лет функционирования зоны не мог превышать 30%; 2) для расположенных в СЭЗ предприятий с иностранными инвестициями в размере 30% и более и для предприятий - резидентов в СЭЗ с объемом экспорта не менее 30% годового объема производства устанавливались следующие налоговые льготы: а) налог на прибыль в размере не более 16%, за исключением части прибыли, переводимой за границу; б) освобождение от уплаты налога на прибыль и на переводимую за границу часть прибыли на срок до 5 лет после получения объявленной прибыли; в) освобождение от налогообложения части прибыли, реинвестируемой предприятиями - резидентами СЭЗ в развитие производства, социальной сферы и инфраструктуры СЭЗ и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ВС РСФСР "О создании зон свободного предпринимательства" от 14 июля 1990 г. N 106-1 // - Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1990. N 1. С. 107. На основании ранее действовавшего законодательства срок составлял 5 лет.

Экономическое положение Калининградской области значительно осложнилось после ее трансформации в полуанклавную территорию, отделенную от территории Российской Федерации Литвой, ставшей полноправным членом Европейских институтов. К тому же экономическо-сырьевой кризис стран Балтии (Литва, Латвия, Эстония) заставил Калининградскую область участвовать в острой конкурентной борьбе за привлечение иностранного капитала. Данные процессы подтолкнули руководство Российской Федерации к принятию решения об установлении на территории Калининградской области особого режима хозяйственной деятельности - Федерального закона "Об особой экономической зоне в Калининградской области" от 22 января 1996 г. N 13-Ф3 <5>, Федеральной целевой программы, а также блока регионального законодательства, регламентирующего отдельные аспекты инвестиционной деятельности. Наряду с названным Законом, а также Федеральной целевой программой следует отметить Закон Калининградской области 1995 г. "Об условиях стимулирования инвестиций в Калининградской области", который предусматривал освобождение от уплаты налога на прибыль в части платежей в областной бюджет сроком на три года <6> и льготу по налогу на имущество (в размере 25 и 50% от установленной законодательством ставки) для производственных предприятий, привлекающих как российские, так и иностранные инвестиции при соблюдении ряда условий по сумме привлеченных инвестиций.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> СЗ РФ. 1996. N 4. С. 224.

<6> Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, мы говорили, что после вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ было ограничено право законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предоставлять льготы по налогу на прибыль в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. На сегодняшний день ставка по налогу на прибыль может быть снижена только в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ и не более чем на 4%.

Подводя итоги важно отметить, что сложившийся на данный момент в Российской Федерации общеэкономический, в том числе и инвестиционный климат, не только не обеспечивает привлечение в экономику страны инвестиций, а наоборот, способствует оттоку из страны в зарубежные финансовые структуры значительного не востребованного внутри страны капитала <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> По мнению шотландского экономиста Ослунда, отток капитала из страны в 2000 г. превысил 25 млрд долл. США. Журнал "Эксперт", N 11 от 19 марта 2001 г.

На протяжении практически всех 90-х гг. XX века главным источником инвестиций в основной капитал были собственные средства предприятий, объемы которых были явно недостаточны для подъема в реальном секторе экономики, для преодоления инвестиционного кризиса. Учитывая ограниченность бюджетных средств и их низкую эффективность, сложности в получении банковского кредита под реальные проценты, особое значение приобретает привлечение в настоящее время в российскую экономику прямых иностранных инвестиций, особенно в отрасли обрабатывающей промышленности и инфраструктурный сектор.

Негативное состояние российского инвестиционного климата усугубляет наличие в стране различного рода инвестиционных рисков, таких, как экономический, финансовый, политический. На первом месте среди основных препятствий на пути роста объемов иностранных инвестиций в экономику России следует выделить неадекватное и часто меняющееся российское налоговое законодательство. В числе недостатков (недоработок) налогового законодательства по нашему мнению числятся: недостаточное оформление правовых принципов налогового регулирования как механизма реализации государственной налоговой политики; отсутствие в большинстве налоговых законов базовых юридических понятий; понятийный аппарат налогового законодательства отличается от инвестиционного законодательства; правовое регулирование, содержащееся в налоговых законах, изложено без учета роли налоговых механизмов в системе государственного управления экономикой; структура и содержание норм налоговых законов отличаются противоречивостью; нормы налоговых законов имеют бессистемный характер, не охватывая всех видов налоговых правоотношений; среди норм налогового законодательства приоритет имеют нормы, регулирующие в основном фискальные функции налогообложения; налоговое законодательство включает существенные различия между режимами налогообложения иностранных и российских юридических лиц и др.

Для преодоления вышеперечисленных и целого ряда иных пробелов и неточностей российского налогового и инвестиционного законодательства, а также для создания в стране благоприятного инвестиционного и налогового климата необходимо провести согласованный комплекс мероприятий, направленных на совершенствование правовых и административных основ деятельности иностранных инвесторов с созданием для них специфических стимулов.

В то же время необходимо учитывать, что ввиду ограниченности возможностей РФ осуществлять стимулирование иностранных инвестиций в значительных масштабах важно четко определить вопрос о методах стимулирования иностранных вложений, в том числе налоговых: кому, на каких условиях и кем могут предоставляться налоговые льготы.

По нашему мнению, налоговый режим в отношении иностранных инвестиций должен быть привлекательным и исключающим неоднозначную его интерпретацию, а приоритеты политики привлечения иностранных инвестиций в России должны быть сосредоточены на следующих аспектах: поощрение отдельных, важных для экономики РФ видов деятельности, включая экспорт конкурентоспособной продукции и импорт новых технологий; отраслевые приоритеты: привлечение инвестиций в высокотехнологичные отрасли (информационные технологии, аэрокосмическая и атомная промышленность); приоритеты в отношении компаний: в настоящее время нецелесообразно отказываться от стимулирования инвестиций крупных компаний, но в то же время следует обратить внимание на привлечение инвестиций мелких и средних иностранных компаний; приоритеты регионального развития: необходимо использовать стратегию, направленную на использование ресурсного потенциала регионов.

К сожалению, предоставление налоговых льгот в России иностранным инвесторам имеет и оборотную сторону. В частности, на практике получили широкое распространение индивидуальные льготы под конкретного инвестора или инвестиционный проект. Для устранения существующих спекуляций налоговыми льготами в Российском законодательстве должны быть четко прописаны сроки, размер и условия предоставления льгот. Целесообразно, чтобы льготы предоставлялись на заранее определенный срок и условия их предоставления не менялись в течение этого времени.

Н.Ю.Титов

Подписано в печать

05.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——