"Учет.Налоги.Право", N 13, 2004

КАК ПЛАТИТЬ НДС ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

21-я глава "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не устанавливает особенностей налогообложения операций, связанных с участием в совместной деятельности. В связи с этим у налогоплательщиков возникают закономерные вопросы. Кто из товарищей начисляет и уплачивает НДС в зависимости от формы совместной деятельности? От чьего имени выставляются счета-фактуры? Как распределяется общий входной НДС?

Особенности исчисления и уплаты НДС по совместной деятельности мы начнем рассматривать с договора простого товарищества. А затем разберем две новые формы совместной деятельности, впервые определенные ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности": совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в каждой из трех форм совместной деятельности, а также о восстановлении НДС по вкладам в совместную деятельность читайте в "УНП" N 9, с. 8 - 9.

Налог считает тот, кто ведет общие дела

Поскольку особенностей исчисления НДС при совместной деятельности налоговое законодательство не устанавливает, организации должны применять общий порядок налогообложения. Это означает, что в соответствии со ст.143 НК РФ каждый из участников простого товарищества должен самостоятельно нести налоговые обязательства перед бюджетом. Однако в этом случае у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с соблюдением порядка оформления счетов-фактур, а следовательно, и с принятием к вычету входного НДС.

Поэтому на практике все операции по НДС в рамках договора о совместной деятельности, как правило, осуществляет участник, ведущий общие дела товарищества. Соответственно, на него возлагается и обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также по ведению книг продаж и покупок. Данный порядок де-факто признан и налоговыми органами. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16211 сказано, что лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате НДС по облагаемым операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, является участник, ведущий дела простого товарищества. Он же обязан представлять декларации по НДС.

Аналогичное мнение высказано и в Письме УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679.

Что касается деятельности других участников простого товарищества, то им во избежание налоговых рисков можно порекомендовать все документы, связанные с совместной деятельностью, оформлять на имя участника, ведущего общие дела. При этом расходы простого товарищества может оплачивать любой его участник. В дальнейшем взаиморасчеты между товарищами могут отражаться на субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Указанные риски связаны с тем, что налоговые органы могут признать расходы других участников товарищества их вкладом в совместную деятельность согласно ст.1042 ГК РФ. В соответствии с этой статьей вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. А вклады, как известно, носят инвестиционный характер, никак не увеличивают расходы товарищества и, следовательно, по ним нельзя принять к вычету НДС.

Пример. В соответствии с договором о совместной деятельности участнику "Альфа" поручено ведение общих дел товарищества. Участником "Бета" оплачена аренда используемых под совместную деятельность производственных помещений за текущий период. При этом все документы (включая счет-фактуру) оформлены на участника, ведущего общие дела, то есть на участника "Альфа". Стоимость аренды составила 212 400 руб., в том числе НДС - 32 400 руб.

В учете участника "Альфа", ведущего общие дела, отражены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 25 Кредит 76-3

- 180 000 руб. (212 400 - 32 400) - отражены расходы по аренде помещений;

Дебет 19 Кредит 76-3

- 32 400 руб. - отражен НДС по аренде;

Дебет 76-3 Кредит 51

- 212 400 руб. - возмещены участнику "Бета" понесенные расходы;

Дебет 68 Кредит 19

- 32 400 руб. - принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете участника "Бета" сделаны следующие записи:

Дебет 76-3 Кредит 51

- 212 400 руб. - оплачена аренда помещений, используемых простым товариществом;

Дебет 51 Кредит 76-3

- 212 400 руб. - получены денежные средства в возмещение понесенных расходов.

По новым формам порядка нет

Установленный ПБУ 20/03 порядок отражения операций по совместной деятельности в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов является новым для целей бухгалтерского учета. Что касается вопросов налогообложения, то упоминания об указанных формах совместной деятельности в налоговом законодательстве вообще отсутствуют.

В связи с этим мы считаем, первичными для целей налогообложения будут гражданские правоотношения участников, то есть существенной будет являться форма договора, в рамках которого участники ведут свою деятельность. Так, если этим договором будет договор простого товарищества с назначением участника, ведущего общие дела, то в части НДС на участников в полной мере будет распространяться порядок, изложенный выше.

В том случае, если отношения между участниками регламентируются иными формами договорных отношений, то указанный порядок на них распространяться не будет. Тогда каждый из участников, как и предусмотрено гл.21 НК РФ, будет самостоятельно нести налоговые обязательства перед бюджетом. И следовательно, в этом случае исчисление и уплату НДС участникам следует вести в обычном порядке.

Однако при этом налогоплательщики, в первую очередь участники совместной деятельности в форме совместно используемых активов, столкнутся с проблемой документального оформления операций, в том числе с порядком оформления счетов-фактур при распределении общих доходов и расходов между участниками. Ни один из участников совместной деятельности не сможет в полной мере использовать первичные документы и счета-фактуры, которыми оформлены совместно понесенные расходы. Ведь такие расходы, как правило, подтверждаются документами, оформленными на одного из участников.

По мнению авторов, возможен следующий вариант решения вопроса вычета НДС по совместно понесенным расходам. Полученный от поставщика счет-фактуру участник, от имени которого заключен договор, регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. В части затрат, приходящейся на свою долю, он отражает этот счет-фактуру в своей книге покупок. Для другого участника он выписывает счет-фактуру от своего имени на сумму, соответствующую доле затрат другого участника, и регистрирует его в журнале учета выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж.

Аналогичным образом возможно и оформление выставленных счетов-фактур и книг продаж. Участник, от имени которого заключен договор с покупателем (заказчиком), выставляет счет-фактуру на общую сумму оказанных услуг, а в книге продаж регистрирует его только в своей доле. Другой участник на основании договора (протокола о распределении долей участия) и копии счета-фактуры, предоставленных ему другим участником, зарегистрирует в книге продаж суммы, приходящиеся на его долю.

Однако пока не будет официальных разъяснений налоговых органов по правилам оформления счетов-фактур и книг покупок (продаж) в рассматриваемых ситуациях, любой разработанный налогоплательщиками порядок может нести за собой налоговые риски.

А.А.Бабух

Компания ENERGY CONSULTING

Н.В.Андрианова

Компания ENERGY CONSULTING

Подписано в печать

05.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——