"Бухгалтерский учет", N 8, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОВАРООБМЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Товарообменные операции оформляются договорами мены. Данный вид договоров регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ.

Объектом договора мены является товар (ст.567 ГК РФ). Дебиторская и кредиторская задолженность, имущественные и неимущественные права, интеллектуальная собственность, работы и услуги по договору мены не обмениваются.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обе стороны договора мены являются покупателями. Право собственности на обмениваемые товары переходит к обеим сторонам одновременно после исполнения ими встречных обязательств передать соответствующие товары (ст.570 ГК РФ). Договором мены или законом может предусматриваться и иной порядок перехода права собственности.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными и дополнительных расчетов деньгами не производится.

Нередко в соответствии с условиями заключаемых договоров обмениваемые товары признаются неравноценными. В таких случаях сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах. Доплата производится непосредственно до или после исполнения этой стороной обязанности передать товар. Однако договор мены может предусматривать и иной порядок расчетов при неравноценном обмене.

Коммерческие организации нередко заключают договоры, в которых установлена обязанность сторон осуществить обмен работами или услугами, а также обмен товара на обусловленную договором услугу. Такого рода договоры чаще называются бартерными договорами. Гражданским кодексом РФ не дается определения для такого вида договоров. Однако согласно ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следовательно, коммерческие организации вправе заключать договоры на обмен работами или услугами, а также на обмен товара на услугу. Установленные по договору мены правила перехода права собственности на обмениваемые товары не распространяются на случай обмена работ или услуг.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и принятие на учет ценностей, поступивших в порядке обмена.

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

При выполнении условий п.12 ПБУ 9/99 выручка, получаемая от товарообменной операции, должна быть признана доходом от обычных видов деятельности.

Выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (п.6.3 ПБУ 9/99).

Если установить стоимость полученных организацией товаров невозможно, то выручка определяется по стоимости переданных (подлежащих передаче) товаров. Стоимость же этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных (подлежащих передаче) товаров.

Иногда невозможно установить стоимость переданных (подлежащих передаче) товаров. В этом случае она определяется, как стоимость полученных организацией товаров, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные принципы определения стоимости применимы к любым ценностям, имеющим материально-вещественную форму.

Обмен товарами в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ признается их реализацией, облагаемой НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.2 ст.154 НК РФ).

Товарообменные операции подлежат особому контролю со стороны налоговых органов. Осуществляя контроль полноты исчисления налогов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам. Если цены товаров, примененные сторонами сделки, выше или ниже рыночных цен идентичных (однородных) товаров более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога. Помимо налога будут начислены пени. Налог и пеня рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, в бухгалтерском учете выручка по товарообменной операции составляет величину, аналогичную стоимости получаемых активов (или передаваемых организацией при невозможности определить стоимость получаемых товаров), а НДС для уплаты в бюджет будет рассчитан не с этой выручки, а со стоимости товаров, указанной сторонами сделки.

Если же рыночная стоимость товаров более чем на 20% отклоняется от стоимости установленной сторонами сделки, НДС следует начислить с рыночной стоимости реализуемых товаров.

С целью применения налоговых вычетов по НДС в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

В бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС, принимаемый к зачету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Для целей исчисления налога на прибыль доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки (п.4 ст.274 НК РФ).

Если цена договора не установлена, то для определения дохода используются рыночные цены. Расходами, принимаемыми для цели уменьшения налогооблагаемой прибыли, являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (ст.252 НК РФ).

Пример. Между организациями А и Б заключен договор мены. Организация А передает готовую продукцию, организация Б - товар. Обмениваемое имущество признано равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.) и является ценой, по которой организация А обычно реализует готовую продукцию, и соответствует рыночному уровню цен. Себестоимость готовой продукции организации А составляет 32 000 руб. Передача обмениваемых товаров произведена одновременно. Обычно организация Б реализует товар за 44 250 руб. (в том числе НДС 6750 руб.), указанная цена соответствует рыночному уровню цен. Учетная стоимость проданного товара составляет 34 000 руб.

Доходы и расходы в целях налогообложения НДС и прибыли определяются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения товарообменной операции в учете каждой стороной сделки.

Учет у организации А

В бухгалтерском учете организации А выручка за готовую продукцию собственного производства, реализованную по договору мены, определяется стоимостью полученных от организации Б товаров, обычно определяемой в сравнимых обстоятельствах, и отражается следующими записями (по условиям примера):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

44 250 руб.

отражена выручка от реализации готовой продукции по договору мены;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

6300 руб.

начислен НДС со стоимости реализованной продукции, указанной сторонами сделки;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

32 000 руб.

списана себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

5950 руб.

отражена прибыль от реализации готовой продукции.

Товар, полученный организацией А от организации Б, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой по договору мены признается стоимость активов, переданных организации Б (п.п.5, 10 ПБУ 5/01).

Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью товара, полученного от организации Б, признается обычная цена реализации готовой продукции (без НДС).

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

35 000 руб.

оприходован товар, полученный от организации Б (по обычной цене реализации готовой продукции, выпускаемой организацией А).

Сумма НДС, предъявленная организацией Б, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре.

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6300 руб.

учтен НДС по полученному товару;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

41 300 руб.

отражено исполнение обязательств по договору мены обеими сторонами.

В бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 62 суммы дебиторской задолженности отражается в составе прочих внереализационных расходов:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

2950 руб.

отражено списание части суммы дебиторской задолженности по договору мены.

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации товаров при методе начисления признается дата реализации товаров (п.3 ст.271 НК РФ). Дата реализации определяется в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, датой признания в налоговом учете организации А (по данным примера) дохода от реализации готовой продукции, так же как и в бухгалтерском учете, при методе начисления является дата передачи права собственности на них.

Доход от реализации в налоговом учете организации А определяется исходя из цены сделки, соответствующей рыночной цене (без включения НДС), которая составляет 35 000 руб. (п.п.4, 6 ст.274 НК РФ). Следовательно, доход от реализации готовой продукции в налоговом учете организации А будет меньше, чем сумма выручки, признанной в бухгалтерском учете на 2950 руб.

На момент отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения активов расходов не возникает, они учитываются только при их списании. В приведенном примере, в связи с одинаковой учетной стоимостью приобретенных товаров, различий в бухгалтерском и налоговом учете при списании приобретенных товаров не возникает.

НДС, принимаемый к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемой готовой продукции (п.2 ст.172 НК РФ). При этом производится запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5760 руб. (32 000 руб. х 18%)

предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете списание суммы НДС, оставшейся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и не подлежащей вычету, отражается в составе прочих внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

540 руб.

отражено списание части суммы НДС, не подлежащей вычету.

Пункт 2 ст.170 НК РФ не предусматривает включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной поставщиком товаров, в оплату за которые передается данное имущество. Главой 25 НК РФ порядок отнесения данной разницы в состав расходов также не предусмотрен. Поэтому указанную разницу следует признать постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянных налоговых обязательств, увеличивающих налогооблагаемую прибыль. Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

130 руб. (540 руб. х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство.

Учет у организации Б

Организация Б приобретает путем обмена у организации А готовую продукцию для ее последующей перепродажи. В учете организации при отражении товарообменной операции составляются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 Продажи", субсч. "Выручка"

41 300 руб.

отражена выручка от реализации товаров по договору мены.

Налог на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет от стоимости, указанной сторонами сделки с учетом требований ст.40 НК РФ.

Отклонение стоимости, указанной в договоре, от рыночной цены рассчитывается следующим образом:

(37 500 руб. - 35 000 руб.) : 35 000 руб. х 100% = 7,14%.

Рассчитанное отклонение не превышает установленного НК РФ ограничения (20%). Поэтому НДС начисляется со стоимости, указанной в договоре сторонами сделки. Производятся бухгалтерские записи:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

6300 руб.

начислен НДС со стоимости реализованных товаров, указанной сторонами сделки;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

34 000 руб.

списана учетная стоимость товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

1000 руб.

отражена прибыль от реализации товаров.

В целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью полученной от организации А готовой продукции признается обычная цена реализации товара, переданного организацией Б без НДС.

Поскольку готовая продукция приобретена организацией Б для дальнейшей перепродажи, в бухгалтерском учете ее оприходование отражается записью:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

37 500 руб.

оприходован товар, полученный от организации А (по обычной цене реализации товара, переданного организацией Б).

Сумма НДС, предъявленная организацией А, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре. При этом производится запись:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6300 руб.

отражен НДС по полученному товару;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

41 300 руб.

отражено исполнение обязательств по договору мены обеими сторонами.

В бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы кредиторской задолженности отражается в составе прочих внереализационных доходов:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

2500 руб.

списана часть суммы кредиторской задолженности по договору мены.

Цена сделки отличается от рыночной стоимости реализованных товаров менее чем на 20%, поэтому доход от реализации определяется в налоговом учете организации Б исходя из цены сделки (без включения НДС), которая составляет 35 000 руб. Доход от реализации товаров в налоговом учете будет равным сумме выручки, признанной в бухгалтерском учете.

При этом в целях налогообложения прибыли не возникает внереализационный доход в сумме 2500 руб. от списания кредиторской задолженности по договору мены. Поэтому в бухгалтерском учете следует признать постоянную разницу, которая приведет к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Производится запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

Сторно

600 руб. (2500 руб. х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство.

Полученные от организации А товары учитываются в налоговом учете по стоимости 35 000 руб., в то время как в бухгалтерском учете - по стоимости 37 500 руб. Поэтому при списании товаров в момент признания расходов в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

600 руб. (2500 руб. х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на добавленную стоимость, принимаемый к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемых организацией Б товаров (п.2 ст.172 НК РФ):

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6120 руб. (34 000 руб. х 18%)

предъявлен к вычету из бюджета НДС по приобретенным от организации А товарам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

180 руб.

отражено списание части суммы НДС, не подлежащей вычету;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

43,20 руб. (180 руб. х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство.

Если по договору мены обязательства сторон исполняются не единовременно, то до момента встречной поставки в учете организации, передающей товары первой, будут отражены записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 41 "Товары" (43 "Готовая продукция")

отражена передача товаров по договору мены.

Моментом определения налоговой базы по НДС, если организацией принята учетная политика "по отгрузке", будет являться день отгрузки (передачи) товаров (ст.167 НК РФ). При этом не имеет значения, в какой момент переходит право собственности на отгруженный товар (Письмо МНС России от 14.01.2003 N 03-1-08/95/11-Б087). В учете организации производятся следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

отражено начисление НДС в бюджет при отгрузке товара по договору мены.

После встречной поставки на основании ст.570 ГК РФ (если договором не предусмотрено иное) осуществляется переход права собственности на обмениваемые товары, в связи с чем в бухгалтерском учете следует отразить выручку от реализации:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

признана выручка от реализации товаров по договору мены;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

закрыта задолженность по НДС.

Дальнейшие записи в учете и налоговые расчеты идентичны приведенным в примере.

Е.А.Пронина

Ведущий аудитор

ООО "Кампан-Аудит"

Подписано в печать

02.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——