"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 13, 2004

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО БИЗНЕС-ПРОЦЕССАМ

Эффективное управление затратами и получение максимальной прибыли являются главной задачей финансово-экономических служб предприятий. Редакция "БП" планирует серию публикаций, посвященную этим вопросам. Предлагаемый вниманию читателей материал рассматривает применение ABC-метода (от англ. Activity Based Costing), который позволяет учитывать расходы компаний по бизнес-процессам (функциям). Такой подход дает возможность контролировать затраты на стадии их возникновения и получить ответ на вопрос: какие продукты, клиенты, географические факторы являются источниками прибыли фирмы?

ABC-метод особенно эффективен для предприятий, в структуре себестоимости которых велика доля расходов на обслуживание сложного оборудования, логистику.

Одной из главных проблем, возникающих при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. Длительное время в учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции.

В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения методов распределения накладных расходов:

- значительное разнообразие выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов;

- в результате автоматизации производственных процессов уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования и т.д.;

- автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям или ABC-метода. Его принципиальное отличие от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

- бизнес фирмы делится на основные виды деятельности (функции или операции). В качестве примера можно привести: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от сложности бизнеса компании.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

- для каждого вида деятельности выбирается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат, и степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению.

Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством заказов, функцию переналадки оборудования - числом требуемых переналадок и т.д.;

- сумма накладных расходов по каждой функции (операции) делится на количественное значение соответствующего носителя затрат и таким образом оценивается стоимость единицы носителя затрат;

- на последнем этапе стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям и операциям), выполнение которых необходимо для изготовления единицы продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности, а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, особенно эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Практическое применение ABC-метода в промышленности можно показать на примере компании "Стеллания", которая специализируется на выпуске стеллажных систем складского, архивного и офисного хранения для банков, архивов, складов и магазинов.

Собственное высокотехнологичное производство, многолетний опыт работы обеспечивают изготовление оборудования строго в соответствии с требованиями заказчика к конструкции, цвету, размеру и т.д.

Большая доля (39%) в общем объеме продаж приходится на грузовые стеллажи, 51% составляют универсальные стеллажи, 10% - архивные.

Производство грузовых стеллажей в сравнении с другими видами продукции требует значительных прямых затрат труда, большего количества операций контроля качества, а также операций по переналадке оборудования, что обусловлено своеобразием потребляемых материалов. По габаритам и весу они существенно отличаются от материалов, используемых при производстве архивного и универсального оборудования, которые гораздо проще по своему составу.

Таблица 1 содержит информацию об объемах отдельных видов стеллажной продукции, выпущенной ООО "Стеллания" во втором полугодии 2003 г., и прямых затратах, связанных с ними.

Таблица 1

     
   ——————————————T——————————T————————————T—————————T————————————T————————————T——————————T—————————————¬
   |   Стеллажи  |Количество|   Прямые   |  Общее  |   Прямые   |    Всего   |  Прямая  |    Всего    |
   |             |  единиц  |трудозатраты|  время  |материальные|   прямых   |заработная|прямых затрат|
   |             |продукции,|в расчете на|(гр. 1. х|   затраты  |материальных| плата на |  на оплату  |
   |             |    шт.   |   единицу  | гр. 2), | на единицу |   затрат   |  единицу |    труда    |
   |             |          | продукции, |   час.  | продукции, |  (гр. 1 х  |продукции,|   (гр. 1 х  |
   |             |          |    час.    |         |    руб.    |гр. 4), руб.|   руб.   | гр. 6), руб.|
   +—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |             |     1    |      2     |    3    |      4     |      5     |     6    |      7      |
   +—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Грузовые     |    140   |     143    |   2 020 |   34 706   |  4 858 840 |  16 171  |  2 263 940  |
   +—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Архивные     |     30   |      80    |   2 400 |   22 547   |    676 410 |   3 900  |    117 000  |
   +—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Универсальные|    181   |      25    |   4 525 |    6 115   |  1 106 815 |   3 985  |    721 285  |
   +—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Всего        |    351   |            |  26 945 |            |  6 642 065 |          |  3 102 225  |
   L—————————————+——————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————+——————————————
   

Накладные расходы предприятия за анализируемый период составили 3600 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса компании, можно выявить восемь видов деятельности или бизнес-процессов, каждому из которых соответствует свой носитель затрат.

В таблице 2 накладные расходы идентифицированы с видами деятельности, причем каждому виду деятельности соответствует определенное количество единиц носителя затрат. Например, на проведение 1000 переналадок оборудования в течение полугода затрачено 576 тыс. руб.

Таблица 2

     
   —————————————————T—————————T———————————————T———————————————————————————————————————¬
   |      Виды      | Затраты,|Носитель затрат|         Значение носителя затрат      |
   |  деятельности  |тыс. руб.|               +———————T———————————————————————————————+
   |                |         |               | всего | в том числе по видам стеллажей|
   |                |         |               |       +————————T————————T—————————————+
   |                |         |               |       |грузовые|архивные|универсальные|
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Потребление     |   288   |Человеко—часы  | 26 904| 20 160 |  2 400 |   4 344     |
   |рабочей силы    |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Эксплуатация    |   756   |Машино—часы    |150 789| 78 250 | 35 890 |  36 649     |
   |основного       |         |               |       |        |        |             |
   |оборудования    |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Оформление      |   162   |Заказы         |    351|    140 |     30 |     181     |
   |заказов         |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Переналадка     |   576   |Количество     |  1 000|    750 |    150 |     100     |
   |оборудования    |         |переналадок    |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Доставка        |   360   |Полученные     |     95|     58 |     13 |      24     |
   |материалов      |         |партии         |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Расход          |   126   |Количество     |    175|    100 |     33 |      42     |
   |обрабатывающего |         |инструмента    |       |        |        |             |
   |инструмента     |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Контроль        |   612   |Операции       |  1 053|    420 |     90 |     543     |
   |качества        |         |контроля       |       |        |        |             |
   |продукции       |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Эксплуатация    |   720   |Машино—часы    |110 020| 69 000 | 24 500 |    16 520   |
   |вспомогательного|         |               |       |        |        |             |
   |оборудования    |         |               |       |        |        |             |
   +————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+—————————————+
   |Всего           |  3 600  |       х       |   х   |    х   |    х   |      х      |
   L————————————————+—————————+———————————————+———————+————————+————————+——————————————
   

Используя выбранные базы распределения, можно установить стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности (табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————T—————————T———————————T—————————————————————¬
   |  Вид деятельности | Затраты,|  Значение |  Стоимость единицы  |
   |                   |тыс. руб.|  носителя |   носителя затрат   |
   |                   |         |   затрат  |   (величина затрат  |
   |                   |         |(количество|  на одну операцию)  |
   |                   |         | операций) |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Потребление рабочей|   288   |   26 904  |10,70 руб/чел.—час   |
   |силы               |         |           |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Эксплуатация       |   756   |  150 789  |5,01 руб/маш.—час    |
   |основного          |         |           |                     |
   |оборудования       |         |           |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Оформление заказов |   162   |      351  |461,54 руб/заказ     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Переналадка        |   576   |    1 000  |576 руб/переналадка  |
   |оборудования       |         |           |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Доставка материалов|   360   |       95  |3789,47 руб/доставка |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Расход             |   126   |      175  |720 руб/инструмент   |
   |обрабатывающего    |         |           |                     |
   |инструмента        |         |           |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Контроль качества  |   612   |    1 053  |581,20 руб/контроль  |
   |продукции          |         |           |                     |
   +———————————————————+—————————+———————————+—————————————————————+
   |Эксплуатация       |   720   |  110 020  |6,54 руб/маш.—час    |
   |вспомогательного   |         |           |                     |
   |оборудования       |         |           |                     |
   L———————————————————+—————————+———————————+——————————————————————
   

Эти нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Вид      |                           Стеллажи                          |
   |  деятельности  +—————————————————————T———————————————————T———————————————————+
   |                |       грузовые      |      архивные     |   универсальные   |
   |                +————————T————————————+————————T——————————+————————T——————————+
   |                |значение| стоимость, |значение|стоимость,|значение|стоимость,|
   |                |носителя|    руб.    |носителя|   руб.   |носителя|   руб.   |
   |                | затрат |            | затрат |          | затрат |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Потребление     | 20 160 |  215 712,00|  2 400 | 25 680,00|  4 344 | 46 480,80|
   |рабочей силы    |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Эксплуатация    | 78 250 |  392 032,50| 35 890 |179 808,90| 36 649 |183 611,49|
   |основного       |        |            |        |          |        |          |
   |оборудования    |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Оформление      |    140 |   64 615,60|     30 | 13 846,20|    181 | 83 538,74|
   |заказов         |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Переналадка     |    750 |  432 000,00|    150 | 86 400,00|    100 | 57 600,00|
   |оборудования    |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Доставка        |     58 |  219 789,26|     13 | 49 263,11|     24 | 90 947,28|
   |материалов      |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Расход          |    100 |   72 000,00|     33 | 23 760,00|     42 | 30 240,00|
   |обрабатывающего |        |            |        |          |        |          |
   |инструмента     |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Контроль        |    420 |  244 104,00|     90 | 52 308,00|    543 |315 591,60|
   |качества        |        |            |        |          |        |          |
   |продукции       |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Эксплуатация    | 69 000 |  451 260,00| 24 500 |160 230,00| 16 520 |108 040,80|
   |вспомогательного|        |            |        |          |        |          |
   |оборудования    |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Всего накладных |    —   |2 091 513,3 |    —   |591 296,21|    —   |916 050,71|
   |расходов        |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Количество      |    —   |      140   |    —   |     30   |    —   |    181   |
   |выпущенных      |        |            |        |          |        |          |
   |изделий         |        |            |        |          |        |          |
   +————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+——————————+
   |Накладные       |    —   |   14 939,38|    —   | 19 709,87|    —   |  5 061,05|
   |расходы на      |        |            |        |          |        |          |
   |единицу         |        |            |        |          |        |          |
   |продукции       |        |            |        |          |        |          |
   L————————————————+————————+————————————+————————+——————————+————————+———————————
   

Итак, единице грузового оборудования соответствует 14 939,38 руб. накладных расходов, архивного оборудования - 19 709,87 руб., универсального - 5061,05 руб.

Сравним полученные результаты с показателями позаказного калькулирования. Как отмечалось ранее, позаказный метод для целей распределения накладных расходов использует в качестве базы прямые затраты труда на производство стеллажной продукции.

Учитывая, что накладные расходы ООО "Стеллания" составляют 3600 тыс. руб., а общая сумма прямых трудозатрат - 26 945 час. (см. табл. 1), бюджетная ставка распределения накладных расходов сформируется следующим образом:

3 600 000: 26 945 = 133,6 руб/час

Расчет себестоимости каждого вида стеллажей позаказным методом представлен в таблице 5.

Таблица 5

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |       Расходы, руб.       |              Стеллажи              |
   |                           +——————————T———————————T—————————————+
   |                           | грузовые |  архивные |универсальные|
   +———————————————————————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Прямые материальные расходы| 34 706,00| 22 547,00 |   6 115,00  |
   |                           |          |           |             |
   |Прямая заработная плата    | 16 171,00|  3 900,00 |   3 985,00  |
   |                           |          |           |             |
   |Производственные накладные | 19 106,23| 10 688,00 |   3 340,00  |
   |расходы                    |          |           |             |
   |                           |          |           |             |
   |Всего:                     | 69 983,23| 37 135,00 |  13 440,00  |
   L———————————————————————————+——————————+———————————+——————————————
   

Таблица 6 содержит сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости при использовании двух методов.

Таблица 6

     
   —————————————————————T—————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |    Расходы, руб.   |            ABC—метод            |         Позаказный метод        |
   |                    +—————————T—————————T—————————————+—————————T—————————T—————————————+
   |                    | грузовые| архивные|универсальные| грузовые| архивные|универсальные|
   +————————————————————+—————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Прямые материальные |34 706,00|22 547,00|   6 115,00  |34 706,00|22 547,00|   6 115,00  |
   |расходы             |         |         |             |         |         |             |
   +————————————————————+—————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Прямая заработная   |16 171,00| 3 900,00|   3 985,00  |16 171,00| 3 900,00|   3 985,00  |
   |плата               |         |         |             |         |         |             |
   +————————————————————+—————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Производственные    |14 939,38|19 709,87|   5 061,05  |19 106,23|10 688,00|   3 340,00  |
   |накладные расходы   |         |         |             |         |         |             |
   +————————————————————+—————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Итого               |65 816,38|46 156,87|  15 161,05  |69 983,23|37 135,00|  13 440,00  |
   |производственная    |         |         |             |         |         |             |
   |себестоимость:      |         |         |             |         |         |             |
   L————————————————————+—————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+——————————————
   

Позаказный метод для распределения накладных расходов использует лишь один показатель (в нашем примере - трудозатраты), игнорируя влияние других факторов (таких, как контроль качества или переналадка оборудования). Являясь более быстрым и простым, он может использоваться, как правило, лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации незначительно. В противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать ABC-метод.

Применение ABC-метода позволяет более точно определять прибыльность продукции и принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии. Важным преимуществом является также возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

М.Вахрушина

Д.э.н., профессор ВЗФЭИ

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——