"Консультант", N 8, 2004

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ БЕСПРОЦЕНТНЫХ ЗАЙМОВ

Предоставление беспроцентных займов является обычной хозяйственной практикой, особенно характерной для денежных потоков между материнской и дочерними организациями. Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, применимых в данном случае. Между тем налоговые органы пытаются рассматривать беспроцентный заем как получение безвозмездной услуги, а такие операции облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Автор статьи, анализируя общие нормы налогового законодательства, доказывает необоснованность такого подхода. Позиция автора подтверждается и арбитражной практикой.

Пункт 8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права относит к внереализационным доходам. Распространяется ли эта норма на операции получения беспроцентного займа? Другими словами, можно ли рассматривать получение беспроцентного займа как безвозмездно полученную услугу?

Позиция налоговых органов

Проблемы налогообложения при получении беспроцентных займов возникают только у заемщика. Следует отметить, что речь здесь не идет об обложении налогом на прибыль самой суммы займа. Согласно пп.10 п.1 ст.251 НК РФ средства, которые получены по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы.

На это было обращено внимание в Письме УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 N 26-12/20753, посвященном вопросу налогообложения беспроцентных займов. Там же было отмечено, что такие средства не рассматриваются как полученные безвозмездно.

Вместе с тем Письмо не ответило на вопрос: является ли получение беспроцентного займа безвозмездно полученной услугой? Ведь на практике налоговые органы именно так и рассматривают получение беспроцентных займов. При этом налогом облагаются несуществующие проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Поскольку гл.25 НК РФ не содержит прямого ответа на этот вопрос, его решение необходимо искать, исходя из позиции общих требований Налогового кодекса РФ. Это предполагает решение двух вопросов: что является объектом налогообложения и как рассчитывается налоговая база при данных операциях?

Объект обложения налогом на прибыль

при получении беспроцентных займов

В целях квалификации беспроцентных займов в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль необходимо доказать, что:

- предоставление беспроцентного займа является услугой;

- получение беспроцентного займа является безвозмездно полученной услугой.

Предоставление займа не является услугой

Понятие "услуга" для целей налогообложения определено в п.5 ст.38 НК РФ:

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Конечной целью получения имущества (в т.ч. денежных средств) по договору займа является использование этого имущества с целью извлечения дохода или удовлетворения иных потребностей заемщика. По отношению к этой конечной цели заимодавец не совершает никаких действий и не осуществляет никакой деятельности. Его действия совершаются лишь в момент передачи имущества заемщику. Последующее отношение заимодавца к заемщику можно охарактеризовать как бездействие.

Приведенное в п.5 ст.38 НК РФ определение не позволяет рассматривать предоставление имущества по договору займа в качестве услуги в смысле НК РФ на основании следующих соображений:

- предоставление имущества по договору займа не может характеризоваться как деятельность - это своего рода "бездеятельность";

- результатом предоставления имущества заемщику является получение последним объекта, который имеет материальное выражение.

Важно отметить, что предоставление займа в денежной форме не является реализацией услуг заимодавца в смысле ст.39 НК РФ, т.к. не признается реализацией "осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)" (пп.1 п.3 ст.39 НК РФ).

По мнению автора, данная норма распространяется на операции предоставления займов нефинансовыми организациями, для которых денежные средства не являются товаром (имуществом, реализуемым или предназначенным для реализации, как это указано в п.3 ст.38 НК РФ) в отличие от финансовых организаций, для которых операции с денежными средствами являются видом деятельности.

Такая точка зрения согласуется с положениями гражданского законодательства.

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ "по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества".

Договор займа может не предусматривать уплату процентов заимодавцу в отличие от кредитного договора, по которому размер процентов является существенным условием (п.1 ст.819 НК РФ). Из этого следует, что предоставление денежных средств третьим лицам на возвратной основе может расцениваться как реализация услуг только у финансовых организаций, являющихся поставщиками финансовых услуг.

Понятие "финансовая услуга" не раскрыто Налоговым кодексом РФ, поэтому на основании ст.11 НК РФ можно обратиться к другим отраслям законодательства Российской Федерации.

Согласно ст.3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" финансовая услуга - это деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц. Оказывают такие услуги финансовые организации (банки, страховые компании и т.д.), которые имеют соответствующие лицензии.

Таким образом, предоставление займа не может квалифицироваться как финансовая услуга.

Предоставление займа расценивается как оказание финансовой услуги только гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ).

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ подобных норм не содержит. Более того, указанная глава, по мнению автора, не рассматривает предоставление займа и получение процентов за пользование им как оказание услуги.

Косвенным подтверждением данной позиции является то, что доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются самостоятельными внереализационными доходами (расходами) организации, т.е. само их название указывает, что они не связаны с реализацией каких-либо услуг (п.6 ст.250, пп.2 п.1 ст.265, ст.269 НК РФ).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что предоставление займа не является ни финансовой услугой, ни услугой вообще.

Получение беспроцентных займов

не носит безвозмездный характер

Налоговый кодекс РФ определяет, что имущество (работа, услуга) получено безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу или выполнить для него работы или оказать услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, получение имущества по договору займа не является безвозмездным, т.к. осуществляется на возвратной основе.

Таким образом, даже если признать получение займа услугой, такая услуга не может считаться полученной безвозмездно в смысле п.2 ст.248 НК РФ, поскольку она связана с возникновением у заемщика обязанности по возврату суммы займа.

Исходя из изложенного, можно считать, что получение беспроцентных займов не влечет за собой возникновение объекта обложения налогом на прибыль, поскольку:

- предоставление беспроцентного займа не является услугой;

- получение беспроцентного займа не носит безвозмездный характер, т.к. предполагает возврат суммы займа.

Налоговая база при получении беспроцентных займов

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Причем определяться экономическая выгода должна в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц", гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Глава 23 НК РФ дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп.1 п.1 ст.212, п.2 ст.212 НК РФ). Глава 25 НК РФ в свою очередь подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом достоверно оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и затрат на производство или приобретение (по товарам, работам, услугам). Информацию о ценах налогоплательщик - получатель имущества (работ, услуг) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки. Реализация приведенного в ст.40 НК РФ механизма расчета рыночной цены в отношении беспроцентного займа на практике невозможна.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль при получении беспроцентных займов не определена.

Арбитражная практика

В хозяйственной практике конфликты по вопросу налогообложения беспроцентного займа между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают нередко. Однако арбитражная практика на сегодня только начинает формироваться. Одно из первых таких дел было рассмотрено ФАС Центрального округа, который выявил следующее.

В ходе проведения налоговой проверки налоговая инспекция установила, что организация не включила во внереализационные доходы сумму в виде процентов от безвозмездно полученного имущественного права пользования денежными средствами по беспроцентному займу от физического лица. По мнению проверяющих, организация нарушила п.8 ст.250 НК РФ.

В итоге налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности и начислила штраф. Кроме того, налогоплательщику было предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и пени за его неуплату.

Организация обжаловала это решение налоговиков в судебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

ФАС Центрального округа как кассационная инстанция поддержал решение арбитражного суда. В его Постановлении от 08.10.2003 N А09-4251/03-22-29 было отмечено, что получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Поэтому доначисление налога и пеней за его неуплату, а также привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерны.

Главный довод в защиту налогоплательщика: при получении беспроцентного займа доход не возникает.

Аналогичный вывод был сделан и Московским арбитражным судом по другому делу. В Решении от 13.11.2003 N А40-28843/03-90-340 суд признал, что при получении беспроцентного займа не возникает облагаемый налогом на прибыль доход.

Таким образом, можно сказать, что небогатая пока арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

Поэтому если налоговая инспекция доначислит налог на прибыль по полученным беспроцентным займам, то организация может обжаловать эти действия налоговиков в суде. При этом шансы на решение суда в пользу налогоплательщика высоки.

М.В.Гнездилова

Консультант

по вопросам налогообложения

и бухгалтерского учета

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——