"Консультант", N 8, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПРОЧИМИ ДЕБИТОРАМИ

И КРЕДИТОРАМИ ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

Энергоснабжение, поставка продуктов питания, закупка различных товаров - вот далеко не полный перечень хозяйственных операций бюджетных учреждений, при которых осуществляются расчеты с поставщиками.

Как правило, расчеты с дебиторами и кредиторами бюджетных учреждений сопровождают следующие вопросы: необходимо ли заключать контракт, что должен содержать раздел "Порядок расчетов" договоров, какие документы представлять в органы казначейства для принятия денежных обязательств и др.? Ответы на эти вопросы вы сможете найти в данной статье.

А с какими проблемами пришлось столкнуться вам? Поделитесь с коллегами своим опытом.

Общие положения

Расчеты за товары, работы, услуги являются неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности практически каждой организации.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами предназначен субсчет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Порядок учета указанных операций регламентирован Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 107н).

На субсчете 178 учитываются все расчеты учреждения, для которых Инструкцией N 107н субсчета строго не установлены. Например, на указанном субсчете учитываются расчеты бюджетного учреждения за оказанные коммунальные и иные услуги, за поставленные товары и выполненные работы различного назначения. Исключение составляют расчеты с поставщиками за строительные материалы, конструкции и детали, оборудование для установки и т.п., приобретаемые за счет бюджетных средств, средств от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений; расчеты с подрядчиками по конструкциям и деталям, переданным им для капитального строительства и монтажа; расчеты за выполненные строительно-монтажные работы, подлежащие учету на субсчете 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Нужно ли заключать государственный контракт

при закупке товаров, работ, услуг

В соответствии с положениями ст.70 БК РФ бюджетные учреждения при проведении расчетов с прочими дебиторами и кредиторами могут расходовать бюджетные средства исключительно на оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам или в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов. Закупки товаров, работ и услуг на сумму свыше 2000 минимальных размеров оплаты труда, установленных действующим законодательством, допускаются исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов.

Минфин России в Письме от 08.11.2000 N 3-01-08/11-426 разъяснил, что для определения суммы закупки товаров, работ и услуг, осуществляемых на основе государственных или муниципальных контрактов в соответствии со ст.71 БК РФ, применяется базовая сумма, равная 100 руб. (ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). В связи с этим указанная предельная величина в настоящее время составляет 200 000 руб.

Государственные или муниципальные контракты на закупку товаров, работ и услуг стоимостью свыше 200 000 руб. размещаются исключительно на конкурсной основе.

Принятие обязательств

Статьями 225 и 250 БК РФ установлено право бюджетных учреждений как бюджетополучателей принимать в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств денежные обязательства, подлежащие оплате за счет средств бюджета соответствующего уровня. Денежные обязательства принимаются путем составления платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов и платежей в пределах доведенных до бюджетных учреждений лимитов бюджетных обязательств и сметы доходов и расходов. Заключение договора между бюджетным учреждением и поставщиком продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ также ведет к принятию денежных обязательств.

В органы казначейства представляются оригинал и копия договора на поставку продукции. К договору прилагается заверенная главным бухгалтером и руководителем учреждения расшифровка, в которой указывается сумма договора в структуре кодов бюджетной классификации РФ (с указанием главы, раздела, подраздела, целевой статьи, вида расхода и кодов ЭКРБ). Об этом сказано в п.8 Положения об учете территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.07.1999 N 806. Действие данного Положения Постановлением Правительства РФ от 14.02.2004 N 80 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год" (далее - Постановление N 80) продлено на 2004 г.

Порядок учета органами казначейства бюджетных обязательств по договорам на поставку продукции (работ, услуг) и иных обязательств, которые подлежат исполнению за счет средств бюджета, и формы документов, представляемых бюджетными учреждениями для осуществления такого учета, установлены Правилами учета органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета, утв. Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 55н (с изменениями и дополнениями; далее - Правила).

Документы о принятии обязательств, подлежащих исполнению за счет средств бюджета по кодам ЭКРБ 110721 "Оплата отопления и технологических нужд", 110722 "Оплата потребления газа", 110723 "Оплата потребления котельно-печного топлива", 110730 "Оплата потребления электрической энергии" и 110740 "Оплата водоснабжения помещений", должны быть представлены бюджетными учреждениями в органы казначейства в обязательном порядке (п.10 Постановления N 80). Это обусловлено тем, что своевременные расчеты с энергоснабжающими организациями являются одной из гарантий обеспечения нормального функционирования организации и находятся на особом контроле государства.

Если по условиям договоров коммунальные услуги и топливно-энергетические ресурсы оплачиваются чаще одного раза в месяц, то, учитывая специфику их потребления, необходимость своевременной оплаты и отсутствие в бюджетном законодательстве ограничений частоты оплаты поставленных товаров, работ (услуг), кассовые расходы могут осуществляться чаще одного раза в календарный месяц с учетом фактически поставленных услуг. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 16.12.2002 N 03-01-01/18-469.

При заключении договоров учреждение должно учитывать, что в случае несоответствия принятых денежных обязательств закону (решению) о бюджете, доведенным бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств, утвержденной смете доходов и расходов бюджетного учреждения такие обязательства согласно ст.226 БК РФ не будут подтверждены и приняты к исполнению органами казначейства. Об этом также говорится в ст.136 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" (далее - Закон N 186-ФЗ). Договоры, подлежащие исполнению за счет средств бюджета, должны заключаться и оплачиваться бюджетными учреждениями с учетом ранее принятых и неисполненных обязательств в пределах утвержденных им лимитов бюджетных обязательств согласно ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов бюджетов РФ.

Обязанность бюджетного учреждения представлять в органы казначейства при оплате денежных обязательств договор на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг подтверждена также Инструкцией о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению федерального бюджета, утв. Приказом Минфина России от 31.12.2002 N 142н (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 142н).

Также в органы казначейства представляются документы, подтверждающие возникновение у получателя средств денежных обязательств по оплате за поставленные товары (накладная, акт приемки-передачи), выполненные работы, оказанные услуги (акт выполненных работ, счет) <*>. Все документы, служащие основанием для платежа, после проверки возвращаются учреждению.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказом Минфина России от 22.01.2004 N 9н в Инструкцию N 142н внесены изменения и дополнения, согласно которым в органы казначейства представляются также и иные установленные Правительством РФ и нормативными правовыми актами Минфина России документы, необходимые для осуществления текущего контроля.

Такими документами, как разъяснил Минфин России в Письме от 18.03.2003 N 03-01-01/12-78 "О применении отдельных положений Инструкции о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2002 г. N 142н", являются:

- при оплате за поставленные товары - накладная либо акт приемки передачи основных средств в случае приобретения их за плату у других организаций;

- при оплате за выполненные работы, оказанные услуги - акт выполненных работ или счет (либо счет-фактура, учитывая, что он также является документом, подтверждающим факт оказания услуги).

Кроме того, в соответствии со ст.434 ГК РФ товары и услуги могут приобретаться на основании договора, заключенного в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. При этом договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами (например, счет).

Аналитический учет расчетов

Аналитический учет расчетов по субсчету 178 ведется в накопительной ведомости по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами по форме N 408 (мемориальный ордер N 6).

В начале каждого месяца из мемориального ордера N 6 за прошлый месяц в открываемую накопительную ведомость записывают данные по каждому дебитору и кредитору, по которым не исполнены обязательства: не получены материальные ценности, не оказаны услуги, не оплачены полученные товары и оказанные услуги. При этом указывают дату и номер документа, подтверждающего образование дебиторской или кредиторской задолженности.

В накопительной ведомости для отражения операций в течение месяца по каждому дебитору или кредитору отводится необходимое количество строк.

При оплате принятого обязательства производятся записи по каждому поставщику с указанием даты и номера платежного документа в дебет субсчета 178.

Полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в соответствии с договорами отражаются по кредиту субсчета 178 по той же строке, по которой значится задолженность.

На конец месяца выводятся остатки. Они могут быть выведены, например, как по дебиторам и кредиторам с целью классификации задолженности по поставщикам и подрядчикам, так и по кодам ЭКРБ для классификации задолженности по видам расходов.

Учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами может вестись на карточке учета средств и расчетов по форме N 292 (по каждому дебитору и кредитору).

Реестр закупок

Статья 73 БК РФ обязывает бюджетные учреждения вести реестры закупок.

При закупке товаров, работ и услуг на сумму не более 200 000 руб. за один вид товара или услуг (за один контракт) в данных реестрах закупок должны быть указаны следующие сведения:

- краткое наименование закупаемых товаров, работ и услуг;

- наименование и местонахождение поставщиков, подрядчиков и исполнителей услуг;

- цена и дата закупки.

Во избежание увеличения объемов учетной работы за счет повторного отражения информации первичных учетных документов в различных учетных регистрах учреждение может утвердить соответствующим распорядительным документом порядок ведения указанных реестров по форме N 292. В частности, по товарам, работам, услугам, закупаемым в порядке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, форму N 292 заполняют на каждого дебитора и (или) кредитора.

В отношении государственных и муниципальных контрактов порядок ведения реестров закупок товаров, работ, услуг определяется соответствующими федеральными законами, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Авансовые платежи по договорам

Статьями 487 и 711 ГК РФ допускается возможность авансовых платежей за товар по договору купли-продажи или за выполненные работы по договору подряда в случаях, предусмотренных указанными договорами. Право перечисления авансов в случаях, установленных законодательством, предусмотрено п.122 Инструкции N 107н.

В связи с этим, принимая согласно ст.250 БК РФ денежные обязательства, бюджетные учреждения могут предусматривать в договорах авансовые платежи. Размер таких авансовых платежей на соответствующий финансовый год устанавливается законодательством РФ, а для договоров, подлежащих исполнению за счет средств бюджета субъекта РФ или местного бюджета, - соответствующими нормативными правовыми актами субъектов РФ и местного самоуправления.

Размеры авансовых платежей на 2004 г. установлены Постановлением N 80.

На практике нередко энергоснабжающие организации предоставляют бюджетным учреждениям стандартные формы договоров, в которых предусмотрены авансовые платежи за поставку энергоносителей в объеме 100%. При этом они ссылаются на Порядок расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.04.2000 N 294.

Между тем п.2 данного Порядка установлено, что такие правила авансирования поставок энергоносителей не распространяются на бюджетные учреждения, финансируемые из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов. Утвержденные бюджетному учреждению лимиты бюджетных обязательств на конкретные виды расходов не изменяют порядок расчетов за счет средств бюджета соответствующего уровня, установленный непосредственно для бюджетных учреждений. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 15.05.2003 N 19-02-2/97.

Бюджетным учреждениям, финансируемым из бюджета соответствующего уровня, необходимо также учитывать нормативные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления по вопросам авансирования отдельных видов договоров.

Так, Постановлением Правительства Москвы от 09.07.2002 N 518-ПП "О совершенствовании системы размещения и исполнения городских заказов" (с изменениями и дополнениями) предусмотрены условия авансирования по договорам на поставку товаров (работ, услуг) в зависимости от суммы договора или контракта.

Проводить авансовые платежи за счет бюджетных средств в размере, превышающем сумму, установленную нормативными актами субъекта РФ или органов местного самоуправления, можно лишь при представлении поставщиком (исполнителем) государственного или муниципального заказа банковской гарантии возврата аванса.

Для поставок определенных видов продукции субъекты РФ или органы местного самоуправления могут устанавливать нормативными актами исключительные условия проведения расчетов. Например, в договорах на поставку продовольственных товаров и организацию питания, заключаемых учреждениями, подведомственными органам управления образованием, здравоохранением и т.п., могут быть предусмотрены расчеты с поставщиками в порядке плановых (авансовых) платежей. Размер таких платежей не должен превышать 100% планируемого объема и стоимости товаров и услуг на очередной месяц. При этом бюджетные учреждения не реже одного раза в месяц должны выверять с поставщиком расчеты по фактически состоявшимся расходам с последующими перерасчетами.

Рассмотрим такие расчеты на примере.

Пример 1. Учреждение заключило на 2004 г. муниципальный контракт на поставку продуктов питания с победителем конкурса МУП "Общепит". Сумма по договору, расчеты по которому производятся в порядке плановых платежей, составляет 750 000 руб.

Согласно Правилам учреждение должно представить в органы казначейства заключенный контракт и его копию, а также расшифровку к договору на поставку продукции, работ и услуг за счет средств бюджета соответствующего уровня за подписью руководителя и главного бухгалтера, составленную в двух экземплярах.

В расшифровке указываются основные положения договора: дата, номер, срок действия (2004 г.), краткое содержание (поставка продуктов питания), наименование поставщика и его ИНН, условия оплаты поставки (предоплата 100%), общая сумма по договору - 750 000 руб., в т.ч. на текущий год - 750 000 руб.

Кроме того, в расшифровке обязательно приводится помесячный график оплаты по договору, который должен соответствовать объемам бюджетных ассигнований по коду ЭКРБ 110330 "Продукты питания", утвержденных на текущий финансовый год.

После проверки в органах казначейства оригинал контракта и один экземпляр расшифровки с отметкой о принятии на учет и включении в обязательства на 2004 г. в сумме 750 000 руб. возвращаются учреждению. Принятому бюджетному обязательству органы казначейства присваивают учетный номер.

На I квартал 2004 г. предусмотрены лимиты бюджетных обязательств по подстатье 110330 в объеме 180 000 руб. Согласно графику в январе предусмотрена оплата по договору в сумме 55 000 руб., в феврале - 60 000 руб., в марте - 65 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения делаются следующие проводки:

Д 101-1 "Средства на расходы учреждения" - К 140-1 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия" - 55 000 руб. - получены средства из бюджета на оплату продуктов питания;

Д 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - К 101-1 - 55 000 руб. - произведена предоплата по договору в размере 100% планируемого объема поставки продуктов на январь;

Д 061-1 "Продукты питания" - К 178-1 - 55 500 руб. - фактически получены от поставщика продукты питания в течение января и оприходованы на склад.

На основании акта о выверке расчетов в мемориальном ордере N 6 за январь по строке, предусмотренной для поставщика МУП "Общепит", записывается кредитовый остаток на конец месяца 500 руб. (55 000 - 55 500). Данный остаток записывают по кредиту субсчета 178 на начало месяца в мемориальном ордере N 6 за февраль.

В феврале в органы казначейства представлен акт выверки расчетов и оплачена задолженность в сумме 500 руб. В соответствии с расшифровкой к договору произведен авансовый платеж за февраль в сумме 59 500 руб., поскольку общая сумма платежа по договору не может превышать сумму, указанную в расшифровке.

В карточке (форма N 292) по МУП "Общепит" в порядке ведения реестра закупок в течение месяца производятся записи о поставках продуктов.

Сроки проведения расчетов

При заключении договора бюджетному учреждению необходимо обратить внимание на такие его положения, как условия, порядок и сроки оплаты, ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Если в договоре предусмотрен день исполнения обязательства или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, или если данные сроки можно определить, то согласно ст.314 ГК РФ обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода.

Обязательство, в котором не предусмотрены сроки его исполнения и не содержатся условия, позволяющие их определить, согласно указанной статье ГК РФ должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Законодательством понятие "разумный срок" не определено. В связи с этим в случае неисполнения обязательств такой срок определяется в судебном порядке.

Учитывая, что бюджетные учреждения не всегда своевременно получают средства на оплату принятых ими обязательств, при заключении договора необходимо обратить внимание на предусмотренные в нем меры ответственности за нарушение сроков оплаты. Если такие меры в договоре предусмотрены, то необходимо направить поставщику протокол разногласий к проекту договора.

Во избежание ошибочного толкования законодательства РФ при заключении и исполнении договоров бюджетными учреждениями и исключения необоснованного расходования бюджетных средств некоторые министерства и ведомства разрабатывают и утверждают типовые формы договоров на принятие различных видов обязательств.

В предлагаемые формы включено положение о том, что финансирование производится по мере поступления средств из бюджета соответствующего уровня и исполнитель не будет иметь претензий к заказчику в случае несвоевременного перечисления средств.

Дебиторская задолженность

Часто встречается ситуация, когда предварительно оплаченные бюджетным учреждением продукция, работы, услуги будут поставлены в следующем отчетном периоде или даже финансовом году.

Такая ситуация может привести к образованию дебиторской задолженности.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 20.08.2003 N 03-01-01/15-245, если бюджетное учреждение расходует средства, выделенные из бюджета соответствующего уровня, не нарушая условия их получения, в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств в соответствии с ведомственной, функциональной и экономической классификациями расходов бюджетов и РФ, то возникновение дебиторской задолженности не должно расцениваться как нецелевое использование бюджетных средств.

Тем не менее при расчетах с различными организациями за счет средств бюджета соответствующего уровня необходимо учитывать репутацию поставщиков, чтобы не допускать использование бюджетных средств на образование необоснованной дебиторской задолженности.

Так, например, нормативными актами субъектов РФ и органов местного самоуправления в отдельных случаях может быть предусмотрено требование представления поставщиками банковской гарантии возврата аванса. Поставщики, имеющие значительный опыт качественного и своевременного выполнения государственных и муниципальных заказов, распоряжением соответствующего законодательного органа субъекта РФ или местного самоуправления освобождаются от такого обязательства.

Погашение дебиторской задолженности

Средства, поступающие на лицевые счета бюджетополучателей в погашение дебиторской задолженности прошлых лет, в обязательном порядке и в полном объеме перечисляются в доходы бюджета (ст.7 Закона N 186-ФЗ).

Пример 2. На начало 2004 г. на балансе учреждения числилась дебиторская задолженность ООО "Молочник" в сумме 1200 руб. Задолженность возникла в 2003 г. в результате расчетов по договору, подлежащему оплате за счет средств бюджета соответствующего уровня, с поставщиком за молочные продукты в порядке плановых платежей. В 2004 г. договор на поставку продуктов с ООО "Молочник" учреждение не заключило.

ООО "Молочник" погасило дебиторскую задолженность в январе 2004 г.

В активе баланса по субсчету 178 числится дебиторская задолженность в сумме 1200 руб.

Источником образовавшейся дебиторской задолженности являются средства бюджета соответствующего уровня: в пассиве баланса по субсчету 140 числится остаток 1200 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Д 101-1 - К 178-1 - 1200 руб. - на лицевой счет учреждения поступили от поставщика денежные средства в погашение дебиторской задолженности прошлых лет, подлежащие перечислению в доходы бюджета.

Согласно п.51 Инструкции N 142н бюджетополучатель не позднее трех дней со дня отражения на лицевом счете поступившей суммы готовит платежное поручение на перечисление ее в доход бюджета. Дебиторская задолженность прошлых лет считается доходом бюджета от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Данная сумма зачисляется в бюджет по коду 5020000 "Рыночные продажи товаров и услуг" классификации доходов бюджетов РФ в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н (с изменениями и дополнениями);

Д 140-1 - К 173-1 "Расчеты по платежам в бюджет" - 1200 руб. - отозваны объемы финансирования на сумму погашенной дебиторской задолженности прошлых лет, подлежащей перечислению в доходы бюджета соответствующего уровня;

Д 173-1 - К 101-1 - 1200 руб. - перечислена в бюджет сумма дебиторской задолженности прошлых лет.

Возврат дебиторской задолженности следует отразить в справке к балансу исполнения сметы доходов и расходов, а также в объяснительной записке к отчету.

При возврате дебиторской задолженности, образовавшейся в ходе исполнения сметы доходов и расходов текущего финансового года, данные суммы учитываются на лицевом счете бюджетополучателя как восстановление кассового расхода (п.50 Инструкции N 142н). Восстановленные суммы дебиторской задолженности отражаются по тем показателям бюджетной классификации РФ, по которым был произведен кассовый расход.

Данная операция по восстановлению кассовых расходов текущего года в бухгалтерском учете будет отражена следующей корреспонденцией счетов:

Д 101-1 - К 178-1.

И.В.Алексеева

Эксперт журнала "Консультант"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——