"Консультант", N 8, 2004

ЧТО ПИШУТ...

На практике у бухгалтера возникает много вопросов, требующих решения. И одна из возможностей найти ответы на эти вопросы - обратиться к публикациям в специализированных печатных изданиях. Между тем на одни и те же вопросы ответы порой существенно различаются. Причем это не всегда касается спорных ситуаций, которые возникают из-за сложности, запутанности и противоречивости действующего налогового и бухгалтерского законодательства.

В отдельных случаях публикации бухгалтерских изданий "грешат" неточностями, а иногда и ошибками.

Цель данной рубрики - обратить внимание читателей на допущенные ошибки и объяснить, почему так нельзя делать.

Внимательные читатели! Мы приглашаем вас к сотрудничеству!

И еще раз о ПБУ 18/02

ЧИТАЕМ

"Чтобы начислять амортизацию по основным средствам, полученным после раздела совместной собственности, участники должны вновь установить для них срок полезного использования.

Вероятнее всего суммы бухгалтерской и налоговой амортизации основного средства, полученного от простого товарищества, не совпадут. Основная причина - различия в первоначальной стоимости. Ведь в налоговом учете это стоимость до совместной деятельности, а в бухгалтерском - сумма, числившаяся в обособленном балансе простого товарищества. В этом случае вновь придется корректировать налог на прибыль: на сумму налоговой амортизации нужно начислить постоянный налоговый актив, а на сумму бухгалтерских амортизационных отчислений - постоянное налоговое обязательство.

Пример. Новый срок полезного использования станка, установленный бухгалтером ООО "Волга", - 3 года (36 месяцев).

Амортизацию по станку решили начислять линейным способом.

В феврале 2005 г. бухгалтер ООО "Волга" сделал в бухучете следующую запись:

Дебет 20 Кредит 02 - 1571,18 руб. (56 562,50 : 36 мес.) - начислена амортизация по токарному станку.

Предположим, что в налоговом учете сумма февральской амортизации составила 2000 руб. Поэтому бухгалтер ООО "Волга" сделал в учете еще две проводки:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 377,08 руб. (1571,18 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с бухгалтерской амортизации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив с налоговой амортизации".

ИСПРАВЛЯЕМ

В данном случае одновременно постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива не возникает. Дело в том, что в такой ситуации возникает только одна постоянная разница, а не две, как считает автор.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Из примера видно, что сумма амортизации основного средства в налоговом учете больше суммы амортизации в бухгалтерском учете, причем это связано с различием в первоначальной стоимости. Вследствие этого между этими суммами возникает постоянная разница. Именно исходя из этой разницы следует исчислить постоянный налоговый актив.

Ежемесячно до полной амортизации основного средства нужно делать проводку:

Д 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - К 99/"Постоянные налоговые активы" - 102,92 руб. ((2000,0 руб. - 1571,18 руб.) х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Начисление амортизации после реконструкции

ЧИТАЕМ

"На балансе организации числится производственное здание, срок полезного использования которого 20 лет, норма амортизации - 5%.

Полная восстановительная стоимость здания по состоянию на 01.01.2003 составила 4 500 000 руб., начисленная амортизация - 2 475 000 руб., остаточная стоимость - 2 025 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 9 лет. До реконструкции здания ежемесячно начислялась амортизация в размере 18 750 руб. Амортизация начислялась линейным способом.

В мае 2003 г. была проведена реконструкция здания на сумму 1 500 000 руб. Срок полезного использования не изменился. Затраты на реконструкцию здания отнесены на увеличение его восстановительной стоимости.

По окончании реконструкции рассчитывается новая восстановительная стоимость здания, которая составит 6 000 000 руб. Срок полезного использования здания не изменился и составляет 20 лет.

Определим годовую сумму амортизации исходя из увеличившейся восстановительной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Оставшийся срок эксплуатации здания составляет 9 лет (108 мес.), при этом стоимость объекта, подлежащая списанию в оставшийся срок, составит 3 975 000 руб. (6 000 000 руб. - (4 500 000 руб. : (20 лет х 12 мес.) х 108 мес.)).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений начиная с месяца, следующего за месяцем проведения реконструкции, составит 36 805,56 руб. (3 975 000 руб. : 108 мес.)".

ИСПРАВЛЯЕМ

Формула расчета, предложенная автором примера, неверна.

Если выполнить расчет:

4 500 000 руб. : (20 лет х 12 мес.) х 108 мес., то получится сумма, которую организация списала бы за оставшийся срок эксплуатации основного средства, если бы оно не подверглось реконструкции. Если этот результат вычесть из новой восстановительной стоимости здания (6 000 000 руб.), то получится сумма уже начисленной за прошедший период времени амортизации и стоимости реконструкции основного средства. Это не та величина, которую необходимо списать за оставшийся срок.

Эту сумму можно рассчитать намного проще:

6 000 000 руб. - 2 475 000 руб. = 3 525 000 руб.

или

2 025 000 руб. + 1 500 000 руб. = 3 525 000 руб.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений начиная с месяца, следующего за месяцем проведения реконструкции, составит 32 638,9 руб. (3 525 000 руб. : 108 мес.).

Изменения и дополнения в налоговую декларацию

ЧИТАЕМ

"В новой инструкции еще подробнее прописан порядок подачи уточненных деклараций. Так, раньше говорилось лишь о том, что это должна быть новая декларация, содержащая уже правильные сведения. Теперь же поясняется, что декларация подается по форме, действовавшей в том периоде, когда была допущена ошибка...

Здесь заметим, что Налоговый кодекс подобных требований не содержит.

Цитируем закон. "...1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

2. Если предусмотренное в п.1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления...". Пункты 1 и 2 ст.81 Налогового кодекса РФ.

Как видим, в НК РФ речь идет не о декларации, а о заявлении, которым вносятся дополнения и изменения в декларацию. Поэтому на самом деле для исправления ошибки, допущенной пару лет назад, налогоплательщику вовсе не обязательно разыскивать действующую на тот момент форму декларации. Для того чтобы избежать штрафов, достаточно будет доплатить налог с пенями и написать в налоговую заявление, с перечислением допущенных ошибок".

ИСПРАВЛЯЕМ

В действительности вначале нужно обратиться к ст.80 "Налоговая декларация" НК РФ. В п.1 этой статьи сказано, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, в ст.81 НК РФ речь идет именно о налоговой декларации.

Кроме того, в п.2 ст.81 НК РФ говорится о предусмотренном в п.1 этой же статьи заявлении. Между тем в п.1 ст.81 НК РФ ни о чем, кроме налоговой декларации, не говорится.

Таким образом, совет, данный автором комментируемого отрывка, неправомерен.

О сроке полезного использования имущества

ЧИТАЕМ

"Срок полезного использования <компьютера> установлен вышестоящей организацией - три года (36 месяцев). Это соответствует требованиям Классификации основных средств, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Больница использует данный срок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухучете сумма износа за январь 2004 г. рассчитана так:

15 000 руб. х (1 : 36 мес. х 100%) = 416,67 руб.".

ИСПРАВЛЯЕМ

В целях налогового учета согласно ст.258 НК РФ налогоплательщик определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Тем не менее в бухгалтерском учете бюджетных учреждений износ объектов основных средств определяется не ежемесячно, а в последний рабочий день декабря отчетного года за полный календарный год в соответствии с установленными нормами. Об этом говорится в п.54 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

В бухгалтерском учете начисление износа объектов основных средств бюджетных учреждений не зависит от того, в каком месяце отчетного года приобретены или построены объекты основных средств. Годовые нормы износа определяются согласно нормативным методическим актам, разработанным в установленном порядке, независимо от источника приобретения основных средств.

Согласно разъяснениям специалистов Главного управления федерального казначейства Минфина России износ основных средств в бюджетных учреждениях начисляется бюджетными учреждениями в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, и Указаниями о порядке определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств (фондов) учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, и других организаций, не начисляющих амортизацию, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974, с учетом изменений, изложенных в Письме Минфина СССР от 11.02.1988 N 41-08 (шифры 4721 - 4740). По основным средствам, не перечисленным в Указаниях, износ рекомендуется определять в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Действующие для бюджетных учреждений нормы начисления износа не соответствуют новым условиям хозяйствования. Готовится проект нормативного правового документа об определении норм износа основных средств бюджетных учреждений, в соответствии с которым на бюджетные учреждения будут распространены сроки эксплуатации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Тем не менее в настоящее время необходимо применять нормы, разработанные Госкомстатом России в 1974 г.

В связи с этим годовая норма износа электронно-вычислительных машин равна 10%. Начисляться износ в бухгалтерском учете будет не в январе и каждый последующий месяц, а только 31 декабря 2004 г. Сумма износа составит 1500 руб. (15 000 руб. х 10%). На общую сумму износа, начисленного за отчетный год по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, в последний рабочий день декабря составляется мемориальный ордер.

Валютные средства у бюджетных организаций

ЧИТАЕМ

"На начало года остаток бюджетных ассигнований театра составил 200 долл...

На конец года остаток бюджетных ассигнований театра составил 400 долл.".

ИСПРАВЛЯЕМ

В действительности у бюджетного учреждения остатков валюты на счете на начало и конец года быть не может, поскольку это противоречит Порядку завершения исполнения федерального бюджета за 2002 г. по расходам, утв. Приказом Минфина России от 20.11.2002 N 117н (далее - Приказ N 117н), и Порядку завершения исполнения федерального бюджета за 2003 г. по расходам и по погашению источников внутреннего финансирования дефицита федерального бюджета, утв. Приказом Минфина России от 03.11.2003 N 99н (далее - Приказ N 99н).

Согласно п.п.10 и 11 Порядка, утвержденного Приказом N 117н, распорядители и получатели средств федерального бюджета в срок до 31 декабря 2002 г. перечисляют остатки средств федерального бюджета в иностранной валюте со своих счетов в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, на соответствующие счета ГУФК Минфина России, с которых перечислялись средства федерального бюджета. По состоянию на 1 января 2003 г. остаток средств федерального бюджета на счетах N N 40106, 40107 и на валютных счетах распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открытых в кредитных организациях на территории РФ, должен равняться нулю.

Наличие остатков средств федерального бюджета по состоянию на 1 января 2003 г. на счете N 40105 территориальных органов федерального казначейства Минфина России и остатков средств в пути по внутриказначейским расчетам между территориальными органами федерального казначейства Минфина России не допускается.

Аналогичный порядок предусмотрен и в Порядке, утвержденном Приказом N 99н, в отношении завершения расходов в 2003 г.

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——