"Консультант", N 8, 2004

ВЫПЛАТА ПРЕМИЙ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ

Действующее законодательство не содержит определения натуральной оплаты труда. Сам этот термин свидетельствует о том, что выплаты производятся сотрудникам не в денежной форме, а посредством выдачи различного рода товаров, продуктов питания, талонов на питание, подарков, оплаты бесплатно предоставляемого питания, жилья, топлива, оказания услуг и т.п. На практике бухгалтер нередко сталкивается с такого рода выплатами. Автор рассматривает особенности налогообложения при выплате премий работникам в натуральной форме.

Статья 135 ТК РФ определяет, что системы заработной платы в организациях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. В этих документах необходимо определить, какие именно натуральные выплаты производятся работникам, а также условия и порядок их выплаты. Кроме того, в ст.144 ТК РФ говорится, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников, а также указанных в коллективном договоре.

Для решения вопроса о включении вознаграждений в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться ст.255 НК РФ. Эта статья предусматривает возможность включения в расходы на оплату труда любых начислений работника как в денежной, так и (или) натуральной формах. При этом расходы на вознаграждения, которые предоставлены работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются при определении налоговой базы (п.21 ст.270 НК РФ).

В п.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дается следующее разъяснение. Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, положений о премировании или других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

На практике организации нередко премируют своих работников за высокие результаты работы путевками либо памятными ценными подарками. Такие выплаты производятся, как правило, за счет собственных средств организации.

Выплаты могут производиться за счет нераспределенной прибыли. Следует подчеркнуть, что решение об использовании нераспределенной прибыли в акционерном обществе находится в компетенции общего собрания акционеров. Об этом говорится в пп.11 п.1 ст.48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Поэтому протоколом общего собрания акционеров должно быть определено, что часть нераспределенной прибыли может быть использована для целей поощрения работников организации.

Порядок отражения в учете премиальных вознаграждений в натуральной форме будет рассмотрен на примере.

Пример 1. ОАО "Аркус" за счет собственных средств в феврале 2004 г. в целях премирования своего сотрудника Михайлова приобрело туристическую путевку. Стоимость путевки - 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб.

Оклад Михайлова составляет 8000 руб. Путевка выдана Михайлову в феврале 2004 г.

Бухгалтер в учете отразил следующие операции:

Д 76 - К 51 - 11 800 руб. - перечислены денежные средства за путевку;

Д 50-3 - К 76 - 10 000 руб. - оприходована путевка в составе денежных документов организации;

Д 19 - К 76 - 1800 руб. - отражена сумма НДС по приобретенной путевке на основании счета-фактуры поставщика;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 800 руб. - НДС предъявлен к вычету;

Д 91-2 - К 50-3 - 10 000 руб. - стоимость выданной Михайлову путевки списывается во внереализационные расходы;

Д 91-2 - К 68/"Расчеты по НДС" - 1800 руб. (10 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС со стоимости выданной путевки.

Доход Михайлова в феврале 2004 г. составил 19 800 руб.

(8000 + 11 800).

В приведенном выше примере отражено требование п.1 ст.146 НК РФ, согласно которому передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе является реализацией и признается объектом налогообложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.2 ст.154 НК РФ).

В то же время в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не облагаются НДС.

Начисление налога на доходы физических лиц

Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. При этом стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества определяется по нормам ст.40 НК РФ.

Согласно разъяснениям налоговых органов при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством РФ) ценам. Так указано в Методических рекомендациях о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

В ст.40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения НК РФ" сказано, что, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В том случае, если стоимость подарков, полученных работником в течение года, не превысила 2000 руб., она не будет включена в его доход, подлежащий налогообложению. Это установлено п.28 ст.217 НК РФ, в котором говорится, что стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, не подлежит налогообложению, если их размер не превышает 2000 руб. за налоговый период. В противном случае возникшая разница облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Пример 2. ООО "Барбет" в марте 2004 г. премировало туристической путевкой своего сотрудника Петрова. Стоимость путевки - 8260 руб., включая НДС - 1260 руб. Заработная плата Петрова - 9000 руб.

Стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются.

Доход работника в марте будет включать заработную плату и стоимость приобретенной обществом путевки, то есть составит 17 260 руб. (9000 + 8260).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с работника в марте 2004 г., составит 1984 руб. ((9000 + (8260 - 2000)) х 13%).

В учете отражается операция:

Д 70 - К 68/"Расчеты по НДФЛ" - 1984 руб. - начислен налог на доходы физических лиц Петрову.

В приведенном выше примере в налоговую базу по НДФЛ включена сумма НДС по выданной сотруднику путевке. Такое требование содержится в п.1 ст.211 НК РФ.

Начисление единого социального налога

Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При расчете налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных в качестве вознаграждений в натуральной форме, следует учитывать на день их выплаты исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов (п.4 ст.237 НК РФ).

Суммы премиальных вознаграждений, выплачиваемых сотрудникам организаций, могут быть освобождены от налогообложения в случае, если такие выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

В Письме УМНС России по г. Москве от 30.12.2002 N 28-11/64333 разъясняется, что выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Например, не начисляется налог на разовые премии к датам. Если же премии по итогам работы за год (квартал) предусмотрены в положениях об условиях оплаты труда работников как выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то в этом случае они будут облагаться ЕСН.

Если выплаты и вознаграждения работникам производятся за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то все они независимо от основания не признаются объектом налогообложения для исчисления ЕСН.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

Предположим, что выплаты премий в натуральной форме по итогам работы за год (квартал) оговорены коллективным договором организации и трудовым договором с Петровым. В этом случае бухгалтер должен исчислить сумму ЕСН со всего выплаченного работнику дохода.

Сумма ЕСН, начисленная с выплат Петрову в марте 2004 г., составит 6144,6 руб. ((9000 + 8260) х 35,6%).

И.Ю.Жирнова

Аудитор ООО "Маэл Аудит"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——