"Консультант", N 8, 2004

УМЕНЬШАЮТ ЛИ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ ВЫПЛАТЫ

ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ В ПОЛЬЗУ ШТАТНЫХ РАБОТНИКОВ?

Организация производит выплаты по гражданско-правовым договорам. А если такой договор заключить со штатным работником, который выполнит необходимую работу в свободное время, например, находясь в отпуске? Можно ли в этом случае указанные расходы на оплату труда признать в целях налогообложения прибыли? Автор анализирует ситуацию и дает практическую рекомендацию для бухгалтера.

Пункт 21 ст.255 НК РФ предусматривает, что в расходы на оплату труда включаются "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда)...".

А как быть, если гражданско-правовой договор заключен с работником, состоящим в штате организации? Могут ли такие расходы уменьшать налогооблагаемую прибыль?

Прежде чем ответить на этот вопрос, отметим, что в процитированном выше тексте есть определенное противоречие. Дело в том, что по гражданско-правовым договорам не может быть ни "работников", ни "оплаты труда", поскольку это термины трудового законодательства. Гражданско-правовые договоры регламентируются гражданским законодательством, в котором предусмотрены "исполнители" и "вознаграждение".

Несмотря на то что в Налоговом кодексе РФ достаточно часто употребляется термин "работник", он нигде не расшифровывается. Представляется, что этот термин следует все же понимать не в узком смысле трудового права (то есть работник, заключивший трудовой договор с работодателем), а в более широком (включая в это понятие также физических лиц, заключивших договоры гражданско-правового характера, в которых они выступают в качестве исполнителей и подрядчиков). К такому выводу, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.07.2002 по делу N А21-400/02-С1.

Следует отметить, что в п.21 ст.255 НК РФ упомянуты лишь работы по договорам гражданско-правового характера (при этом почему-то выделены договоры подряда), но ничего не сказано об услугах: как если бы оплата работ уменьшала налогооблагаемую прибыль, а оплата услуг нет. Эта неясность существовала и до принятия гл.25 НК РФ, хотя все-таки суды признавали правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли не только на оплату работ, но на и оплату услуг.

Необходимо обратить также внимание на то обстоятельство, что формально п.21 ст.255 НК РФ разрешает включать в состав расходов на оплату труда выплаты по договорам гражданско-правого характера только в пользу "работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика".

Что происходит, если договор гражданско-правового характера заключен организацией со своим штатным сотрудником (с которым заключен также и трудовой договор), то есть с работником, состоящим в штате организации-налогоплательщика?

Поскольку п.21 ст.255 НК РФ фактически дословно воспроизводит аналогичную норму п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (утратило силу), то логично обратиться к арбитражной практике прошлых лет.

Прямое указание на то, что в состав расходов на оплату труда включались выплаты по гражданско-правовым договорам только в пользу "работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика", дало основание ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25.04.2001 по делу N Ф03-А59/01-2/598 констатировать, что налогоплательщиком "неправомерно включена в себестоимость продукции оплата труда работников, состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по гражданско-правовым сделкам".

К аналогичному выводу пришел также ФАС Московского округа в Постановлении от 12.11.2001 по делу N КА-А40/6633-01 (если бы речь шла о совместительстве или совмещении профессий (должностей), - тогда другое дело!).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2003 по делу N КА-А41/8904-02 признано правомочным включение в расходы вознаграждения, выплаченного штатному работнику организации по договору возмездного оказания услуг, которые штатный работник выполнил во время своего отпуска, "поскольку оплачена работа внештатного сотрудника". При этом суд пришел к выводу, что штатный работник, выполняющий работу (оказывающий услугу) по гражданско-правовому договору в период своего отсутствия на работе в связи с очередным отпуском, является уже внештатным сотрудником. В связи с этим выплаты по гражданско-правовому договору могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, для снижения налоговых рисков организациям следует заключать договоры гражданско-правового характера только с физическими лицами, не связанными с этими организациями трудовыми отношениями.

Наличие арбитражной практики по данному вопросу (пусть даже и противоречивой) подтверждает тот факт, что данная ситуация является неоднозначной. Хорошо известно, что текст налогового законодательства налоговые органы и суды зачастую толкуют буквально, а именно буквальное прочтение как раз и не позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу своих штатных сотрудников.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——