"Консультант", N 8, 2004

НЮАНСЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ:

КОГДА СЛЕДУЕТ ПРИЗНАТЬ РАСХОДЫ СОГЛАСНО

ПП.3 П.7 СТ.272 НК РФ

Многие организации в своей работе пользуются имуществом по договору лизинга или аренды, услугами посредников или других организаций.

Если эти расходы относятся в налоговом учете организации к прочим или внереализационным, то для них в Налоговом кодексе РФ установлен особый порядок признания. Вместе с тем при использовании этого порядка между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают конфликты из-за того, что одни и те же положения российского законодательства стороны трактуют по-разному.

О позиции налоговых органов и о том, как применить эту позицию для минимизации налоговых рисков, рассказывается в статье.

Часто споры с налоговой инспекцией возникают в отношении расходов, позволяющих организациям уменьшить налогооблагаемую прибыль в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Одним из спорных вопросов, возникающих в ходе налоговых проверок, является дата признания организациями, использующими метод начисления, нескольких групп расходов согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

Анализ норм п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что четкий порядок признания момента (даты) возникновения рассматриваемых групп расходов законодателем не установлен. Как же в этом случае поступить бухгалтеру?

Пунктом 1 ст.272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, применяющими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ. Включить в расходы можно только обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные в целях получения доходов (п.1 ст.252 НК РФ).

Это общий подход к признанию расходов при методе начисления.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ).

Означает ли это, что, если в разделе договора "Порядок оплаты услуг" в качестве расчетного периода установлен период с 15-го числа одного месяца по 15-е число другого, всю сумму затрат за этот расчетный период можно учесть в последнем из этих двух месяцев? Такой вывод явно противоречит общему правилу признания расходов при методе начисления. Если такой расчетный период выпадет на границу отчетного или налогового периода, то затраты необходимо распределить между двумя смежными отчетными (налоговыми) периодами. Для каждой группы расходов при методе начисления установлен собственный порядок признания.

При осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым обязательства по договору, на основе которого возникли эти расходы, признаются выполненными. Только после этого организация вправе признать расходы в налоговом учете.

Согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и иных подобных расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль в качестве прочих и внереализационных, установлено три варианта признания даты их осуществления при методе начисления:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

При этом никаких особых условий применения того или иного варианта законодателем не установлено. На практике это означает возможность использования налогоплательщиком наиболее выгодного для него варианта.

Порядок признания отдельных видов расходов

при методе начисления

Комиссионные сборы

Согласно пп.3 п.1 ст.264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (оказанные услуги) отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В данном случае под комиссионными сборами понимаются комиссионные и иные вознаграждения, взимаемые за посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика по договорам поручения, комиссии, агентским и иным договорам.

В гражданском законодательстве Российской Федерации предусмотрены три основные формы оформления посреднических отношений: договор поручения (гл.49 ГК РФ); договор комиссии (гл.51 ГК РФ) и агентский договор (гл.52 ГК РФ).

Все посреднические договоры заключаются и исполняются за счет и в пользу доверителя, комитента или принципала.

Комитент (доверитель, принципал) утверждает отчет, который становится основанием для начисления комиссионного вознаграждения комиссионеру (поверенному, агенту). Именно утверждение отчета означает, что работа посредника считается выполненной.

Следует обратить внимание на то, что по договору комиссии по исполнении поручения комиссионер составляет отчет комиссионера, обязательный для представления комитенту (ст.999 ГК РФ). По договору поручения поверенный обязан представить доверителю отчет только в случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст.974 ГК РФ). В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором. Если порядок представления отчета не указан в условиях агентского договора, отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п.1 ст.1008 ГК РФ).

Если срок представления отчета не установлен, то этот документ должен составляться сразу же после исполнения поручения комитента (доверителя, принципала) на основании п.4 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Налоговым кодексом РФ не определен срок составления и передачи отчета посредника. Статьей 316 НК РФ установлен только срок представления извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав) - три дня с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

В целях снижения налоговых рисков и обеспечения возможности своевременного признания в учете суммы комиссионного вознаграждения, по мнению автора, в условиях посреднических договоров необходимо предусмотреть конкретные порядок и сроки получения комитентом (доверителем, принципалом) отчета посредника. Это может быть определенный день или период времени, в течение которого отчет должен быть передан, или срок, установленный НК РФ для представления извещения комиссионера. Согласно п.3 ст.14 Закона N 129-ФЗ и п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, для целей бухгалтерского учета целесообразно определить срок представления отчета с периодичностью не реже одного раза в месяц.

Следует предусмотреть и дополнительные меры контроля за своевременным и правильным документированием совершаемых операций, например в виде санкций за нарушение контрагентом сроков представления и порядка оформления отчета посредника.

Несвоевременное представление отчета не освобождает комитента (доверителя, принципала) от налоговой ответственности.

Следует заметить, что форма отчета посредника, являющегося первичным учетным документом для комитента (доверителя, принципала), Госкомстатом России в составе унифицированных форм первичной учетной документации не предусмотрена.

В связи с этим комиссионер (поверенный, агент) составляет такой отчет в произвольной форме с соблюдением требований п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" со ссылкой на Письмо МНС России от 30.05.2003 N 02-1-16/57-У885, для подтверждения произведенных расходов и учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Закона N 129-ФЗ. Это означает, что если в первичных документах нет обязательных реквизитов, установленных ст.9 Закона N 129-ФЗ, то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными. Следовательно, эти расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Вследствие этого форму отчета посредника, соответствующую установленным требованиям, необходимо утвердить в приложении к приказу об учетной политике организации-комиссионера (поверенного, агента).

При принятии отчета посредника комитент (доверитель, принципал) должен также обратить внимание на оформление приложенных документов, подтверждающих исполнение договора.

Расходы в виде вознаграждения поверенного, комиссионного и агентского вознаграждения, а также приобретаемые при помощи таких посредников услуги сторонних организаций (то есть расходы, произведенные в пользу доверителя, комитента, принципала и возмещаемые ими по условиям соответствующих договоров) учитываются у комитента (доверителя, принципала), применяющего метод начисления, как обычные услуги сторонних организаций в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями п.1 ст.252 НК РФ, п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ исходя из условий сделок.

При этом документом, служащим основанием для проведения расчетов в рамках посреднических договоров, является отчет комиссионера (поверенного, агента), подтверждающий факт исполнения поручения комитента (доверителя, принципала) или совершения посреднической сделки.

Следовательно, на дату составления отчета в налоговом учете у комитента (доверителя, принципала), применяющего метод начисления, должны быть признаны расходы на уплату комиссионного вознаграждения. Данный подход правомерен также и для определения даты признания комитентом (доверителем, принципалом) иных возмещаемых им по условиям договора расходов, произведенных в его пользу комиссионером (поверенным, агентом) в календарных рамках действия посреднического договора.

Такой подход позволяет организации аргументированно доказать проверяющему налоговому инспектору правомерность определения даты учета расходов в виде суммы комиссионных сборов.

Расходы на оплату сторонним организациям

за выполненные ими работы (предоставленные услуги)

Услуги являются самостоятельным объектом гражданского права (ст.128 ГК РФ). Применительно к гражданским правоотношениям термин "оказание услуги" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности" и охватывает обширную группу различных договоров.

Это, во-первых, собственно договоры возмездного оказания услуг, регулирующие те виды услуг, которые пока еще не выделены ГК РФ в специальные типы договоров.

Нормы гл.39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ в соответствии с прямым указанием закона применяются к восьми видам услуг: услугам связи, медицинским, ветеринарным, аудиторским, консультационным, информационным услугам, услугам по обучению, туристическому обслуживанию и иным услугам подобного рода. Они призваны регулировать обширный, причем неограниченный перечень услуг. Договор на предоставление любого вида услуг, как входящих, так и не входящих в указанный перечень, регулируется гл.39 ГК РФ, если соответствующая разновидность договора возмездного оказания услуг не выделена в самостоятельную главу ГК РФ.

Во-вторых, в Гражданском кодексе РФ определены работы и услуги, порядок оказания и отношения сторон которых регулируются положениями следующих видов договоров: подряда (гл.37 ГК РФ), НИОКР (гл.38 ГК РФ), перевозки (гл.40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл.41 ГК РФ), банковского вклада (гл.44 ГК РФ), банковского счета (гл.45 ГК РФ), хранения (гл.47 ГК РФ), поручения (гл.49 ГК РФ), комиссии (гл.51 ГК РФ) и доверительного управления (гл.53 ГК РФ).

В большинстве случаев результат деятельности исполнителя услуг не имеет вещественного содержания, то есть услуги носят нематериальный характер и неосязаемы.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

В связи с этим для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Под реализацией услуг в налоговом законодательстве понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен услугами), а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

На основании п.2 ст.39 НК РФ место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль налоговое законодательство подразделяет работы и услуги на следующие группы:

- работы и услуги производственного характера, учитываемые в составе материальных расходов;

- работы и услуги, выполненные сторонними организациями, учитываемые в составе прочих или внереализационных расходов.

Работы и услуги производственного характера

В пп.3 п.7 ст.272 НК РФ речь идет о расходах на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признаваемые в составе прочих и внереализационных расходов.

К таким расходам не относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также затраты на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Следует напомнить, что к работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Перечисленные затраты в целях исчисления налога на прибыль признаются материальными расходами (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). Датой их осуществления при методе начисления является дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера (п.2 ст.272 НК РФ).

Работы и услуги, учитываемые в составе прочих

или внереализационных расходов

В отличие от затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, при осуществлении расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), учитываемые в составе прочих или внереализационных расходов, период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены (Письмо МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180 и Письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31388).

В налоговом законодательстве документальное оформление затрат, произведенных организацией, связано с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ (не только налогового, бухгалтерского, бюджетного, но и других отраслей права).

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов для оформления хозяйственных операций (разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; далее - Методические рекомендации).

В связи с этим операции по оказанию услуг (выполнению работ) сторонними организациями должны быть тщательно задокументированы.

Для подтверждения обоснованности расходов по договорам подряда и возмездного оказания услуг необходимо оформлять смету (расчет стоимости работ или услуг), а также двусторонний письменный акт приема-сдачи результатов выполненных работ или оказанных услуг (п.3 ст.709, п.2 ст.720, ст.783 ГК РФ) или иной документ, свидетельствующий об оказании услуг.

В ходе исполнения договора следует вести учет объемов услуг и времени их оказания. Промежуточный и (или) окончательный результат оказания услуги необходимо определять в двустороннем акте исходя из установленной договором формы учета (затраченное время на оказание услуги, реализованный объем услуг и т.п.). Расчеты по указанным договорам должны производиться исходя из результатов, отраженных в двустороннем акте.

Согласно рекомендациям Минфина России, данным в Письме от 20.04.2000 N 04-02-05/1, акт должен быть составлен таким образом, чтобы из его содержания были видны состав и характер оказанных услуг.

На практике нередко возникает необходимость следующей записи в тексте акта: "Стороны соглашаются, что данный акт является неотъемлемой частью договора на оказание услуг N ___ от "__" ______ 2004 г.".

Факт оказания многих видов услуг подтверждается двусторонним актом, фиксирующим конкретный перечень и стоимость оказанных услуг, а также иную подробную информацию.

Такой акт необходимо составлять в ситуациях, когда:

- факт оказания услуг нельзя определить или подтвердить на основании иных документов, оформление которых предусмотрено договором или иными нормативно-правовыми актами;

- необходимо установить факт отсутствия у сторон претензий, связанных с исполнением договора.

Следует заметить, что такой акт включен в Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России от 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России от 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России от 03.07.1997 N 07-26/3628.

Налоговые органы в ходе проверки исполнения договоров возмездного оказания услуг требуют наличия подписанного сторонами акта об исполнении обязательства, а также итогового документа (как правило, в виде отчета) о выполненной работе, письменно фиксирующего исполнение обязательства, то есть факт оказания услуг. Данное требование основано на норме п.1 ст.252 НК РФ.

Госкомстатом России не разработана унифицированная форма акта приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг). В связи с этим организация, оказывающая услуги, вправе самостоятельно разработать форму такого первичного учетного документа и утвердить ее в приложении к приказу об учетной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям, установленным п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ.

МНС России в Письме от 16.05.2000 N АП-6-15/377 "Об организации и проведении консультационной работы" выразило мнение о целесообразности после оказания консультационной услуги получения от клиента в подтверждение этого факта его подписи на договоре или в акте приема-сдачи.

Как показывает практика, при оказании консультационных услуг налоговые интересы заказчика услуг будут более защищены, если:

- наряду с актом приема-сдачи оказанных услуг будет оформлен подробный отчет о проделанной работе в рамках такого договора;

- в условиях договора предусмотрено, что моментом выполнения услуг является дата представления заказчику отчета консультантов, а моментом признания расходов - дата утверждения этого отчета заказчиком. В этом случае не потребуется составление акта приема-сдачи оказанных услуг.

Пример 1. ООО "Лэнс" (заказчик) заключило договор на абонентское обслуживание с юридической фирмой "Юникс" (исполнитель). Согласно договору исполнитель предоставляет юридическое консультационное обслуживание заказчику по конкретным вопросам (проектам) после получения соответствующих поручений заказчика. Также исполнитель обеспечивает выполнение иных видов правовой работы, которые необходимы для осуществления уставной деятельности заказчика. В соответствии с договором учет письменных, устных, а также телефонных консультаций и консультаций по электронной почте должен вести заказчик. При этом запросы заказчика (даже на устные консультации) должны поступать к исполнителю в письменной форме и подписываться уполномоченными должностными лицами заказчика на уровне начальников отделов. В договоре также указано, что моментом выполнения работ является дата представления заказчику отчета консультантов, а моментом признания расходов - дата утверждения этого отчета заказчиком.

Условиями договора предусмотрено:

- услуги оплачиваются из следующих почасовых ставок специалистов исполнителя в условных единицах (условная единица соответствует рублевому эквиваленту одного евро по курсу Банка России на день оплаты):

старший партнер - 600 евро;

партнер - 500 евро;

эксперт - 300 евро;

старший юрисконсульт - 250 евро;

- почасовые ставки специалистов исполнителя указаны без НДС;

- услуги оплачиваются путем перечисления на банковский счет исполнителя акцептованной заказчиком суммы в российских рублях по курсу Банка России на день оплаты.

ООО "ЛЭНС" представило отчет о юридических услугах, оказанных за период с 1 по 31 марта 2004 г. в соответствии с заключенным договором.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Отчет о юридических услугах,                  |
   |           оказанных за период с 1 по 31 марта 2004 г.          |
   |                                                                |
   |31 марта 2004 г. N 11ю—103                             г. Москва|
   |                                                                |
   |    В соответствии  с  условиями  договора  от 25 ноября 2003 г.|
   |N 568  за  период  с  1  по  31  марта   2004   г.   юридической|
   |фирмой "Юникс"  проводилась  следующая  работа  по  юридическому|
   |сопровождению деятельности ООО "Лэнс":                          |
   |    1. Практические рекомендации (в количестве  трех  письменных|
   |рекомендаций)  и  консультационные  услуги  (в  количестве  семи|
   |письменных консультаций) по юридическим,  налоговым и таможенным|
   |аспектам   приобретения  дробильно—сортировочных  установок  для|
   |обогащения угля, не имеющих отечественных аналогов:             |
   |    — старший партнер — 10 200 евро (17,0 ч х 600 евро);        |
   |    — партнер — 6000 евро (12,0 ч х 500 евро);                  |
   |    — эксперт — 2100 евро (7,0 ч х 300 евро).                   |
   |    2. Консультирование  по   вопросам   рекультивации   земель,|
   |нарушенных при добыче  полезных  ископаемых  подземным  способом|
   |(в количестве  пяти  консультаций,  направленных  по электронной|
   |почте), и подготовка проекта соответствующего договора:         |
   |    — старший юрисконсульт — 2625 евро (10,5 ч х 250 евро).     |
   |                                                                |
   |    ООО "Лэнс"                 Юридическая фирма "Юникс"        |
   |    М.П.                       М.П.                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При проведении аудиторских и налоговых проверок, как правило, контролируется цепочка документов "акт сдачи-приемки оказанных услуг - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - документ об оплате - книга покупок". При этом отсутствие первого документа цепочки признается грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнение как в самом факте оказания услуг, так и в обоснованности произведенных затрат.

В связи с этим в приказ о налоговой учетной политике целесообразно включить пункт следующего содержания: "Для целей определения даты признания расходов, учитываемых в составе прочих и внереализационных расходов, при технической сложности или невозможности составления ежемесячных актов приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг) применять иные первичные учетные документы (счета, отчеты и др.), подтверждающие факт и дату оказания конкретных услуг (выполнения отдельных видов работ)".

Выбор даты признания расходов

Если заказчик получил документы, подтверждающие факт выполнения обязательств по договору, он должен принять выполненные для него сторонней организацией работы (услуги). Только в этом случае он вправе признать такие расходы в налоговом учете. При этом возникает вопрос: на какую дату считается расход? Как уже говорилось выше, в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ речь идет о трех датах.

Буквальное прочтение данной нормы означает, что организация вправе самостоятельно определить одну из предложенных дат, но с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (п.1 ст.272 НК РФ).

Поскольку при определении даты учета расхода возникают проблемы, по мнению автора, следует обратить внимание на позицию налоговых органов, изложенную в нескольких письмах, носящих статус официальной переписки.

Особое внимание следует уделить дате предъявления документов, служащих основанием для расчета за оказанные услуги (выполненные работы) сторонними организациями.

По мнению налоговых органов, дата составления документа является датой его предъявления. Так, в Письме УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936 со ссылкой на пп.3 п.7 ст.272 НК РФ говорится, что "датой осуществления расходов по оплате сторонним организациям предоставленных услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Датой предъявления расчетных документов обычно считается дата их составления (если в документе нет иной даты предъявления)".

Дата предъявления документов по услугам

ресурсоснабжающих организаций,

признаваемым в составе прочих и внереализационных расходов

Как правило, счета ресурсоснабжающих организаций датированы началом следующего за отчетным периодом месяца.

Пример 2. Торговая организация получила счет от 8 апреля 2004 г. об использовании электроэнергии за март. В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату таких услуг должны быть признаны организацией в апреле, несмотря на то что они относятся к услугам за март. Во внимание принимается дата составления, то есть дата предъявления счета - 8 апреля. Ни в п.1 ст.272 НК РФ, ни в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, ни в п.1 ст.252 НК РФ не говорится о том, что при получении документа, подтверждающего произведенные затраты, нужно учитывать не дату его составления, а указанный в нем период оказания услуг.

Согласно п.2 Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.04.2000 N 294, и п.74 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, расчеты за использованную воду, тепло- и электроэнергию осуществляются на основании счетов ресурсоснабжающих организаций.

Расхождение в дате составления (дате предъявления) счета и периоде оказания услуг в большинстве случаев связано с тем, что исполнитель нарушает требования п.4 ст.9 Закона N 129-ФЗ, согласно которым первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В примере 2 речь идет о затратах, переходящих с одного отчетного периода на другой, но внутри одного налогового периода.

Рассмотрим, в каком налоговом периоде учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по использованию воды, тепло- и электроэнергии организациями, применяющими метод начисления, на примере.

Пример 3. Торговая организация получила счет от 15 января 2004 г. об использовании электроэнергии за декабрь 2003 г. Такие затраты подлежат включению в состав внереализационных расходов 2004 г. как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (налоговом) периоде, на основании пп.1 п.2 ст.265 НК РФ.

Рассмотренная в примере ситуация подтверждается Письмом УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.03.2003 N 02-05/4803 "О направлении для использования в работе ответов на отдельные вопросы, связанные с применением налогового законодательства по налогу на прибыль организаций".

Кроме того, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" со ссылкой на Письмо МНС России от 20.08.2002 N 02-3-07/257-АБ169 говорится, что если услуги оказаны в декабре 2001 г., а счет-фактура датирован 2002 г., то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода. В случае если услуги оказаны в 2001 г., счет-фактура выписан в 2001 г., а получен в 2002 г., применяются положения ст.54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период 2001 г.

В Письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" также сказано, что в случае получения в 2002 г. документов (счетов), служащих основанием для произведения расчетов, датированных 2001 г., расходы по оплате данных работ, услуг не могут быть учтены в налоговой базе 2002 г. В случае оплаты организацией в 2002 г. счетов за услуги сторонних организаций и при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуг (выполнения работ), составленных в 2001 г., соответствующие расходы на основании пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ подлежат учету при расчете налоговой базы переходного периода (Письмо МНС России от 11.03.2003 N 02-4-08/704-И592).

Дата предъявления документов по услугам связи

Не меньшее количество проблем связано с признанием затрат на услуги связи.

С 1 января 2004 г. в соответствии с п.1 ст.57 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) к услугам связи относится не только деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, но и универсальные услуги связи (в частности, услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа).

Услуги связи оказываются операторами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (п.1 ст.44 Закона N 126-ФЗ). Услуги связи могут оплачиваться непосредственно после их оказания, или путем внесения аванса, или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством РФ (п.1 ст.54 Закона N 126-ФЗ). При этом основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования, учитывающего объем оказанных услуг оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи (п.2 ст.54 Закона N 129-ФЗ).

С учетом норм пп.6 п.1 ст.254 НК РФ услуги связи не подпадают под определение услуг (работ) производственного характера. Следовательно, наличие акта приема-передачи услуг для целей налогового учета не является обязательным условием (п.2 ст.272 НК РФ), достаточно счета оператора связи.

Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Счет-фактура является налоговым документом, на основании которого производятся расчеты НДС. С введением обязанности составлять счета-фактуры для целей налогообложения обязанность по составлению всех действующих форм расчетных и первичных учетных документов, включая счета и счета-фактуры типовых форм N N 868 и 868а, у организаций сохраняется.

Следует заметить, что счет-фактура как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ в качестве первичного учетного документа. Срок выставления поставщиком услуг счетов-фактур, установленный п.3 ст.168 НК РФ, влияет только на получение организацией налоговых вычетов.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 26-12/23477 затраты организации на услуги связи должны подтверждаться такими документами, как договор с организацией - поставщиком услуг, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком этих услуг организации-потребителю, с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 <*>, если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета. При использовании метода начисления при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Текст Письма Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 и комментарий к нему приведены на с. 125.

Пример 4. Организация получила счет на оплату услуг связи, датированный 6 мая, за услуги связи, оказанные в апреле.

Расходы на телефонные переговоры должны быть признаны в налоговом учете в том месяце, в котором составлен счет, то есть в мае.

Как правило, расчетным периодом, устанавливаемым оператором сотовой связи при заключении корпоративных договоров на обслуживание клиентов - юридических лиц, является месяц с момента подключения номеров к корпоративному тарифному плану. При пользовании организацией, применяющей метод начисления, корпоративным тарифным планом с 1-го числа соответствующего месяца проблем с признанием таких расходов, как правило, не возникает (за исключением несвоевременного поступления счетов на оплату за соответствующий период, о чем говорилось выше).

Между тем в большинстве случаев подключение к корпоративным тарифам не совпадает с началом месяца, соответственно, счет оператора сотовой связи приходится на расчетный период, например с 10 марта по 10 апреля 2004 г., то есть на разные отчетные периоды. При этом исходя из аудиторской практики точно поделить эти расходы между отчетными периодами не представляется возможным. С учетом норм пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, если на дату составления налоговой декларации за I квартал 2004 г. оператор сотовой связи не представил документы (счет с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги), подтверждающие расходы на оплату корпоративных тарифных планов, то у организации нет оснований для уменьшения прибыли за I квартал 2004 г. на сумму таких затрат. В этом случае датой признания затрат является дата того отчетного периода, на который приходится вторая часть расчетного периода, установленного оператором сотовой связи. Внутри одного налогового периода это наиболее предпочтительный способ. Другой способ, более трудоемкий - это деление расходов, выставленных в одном счете за истекший расчетный период, по соответствующим отчетным периодам на основании полученной детализации счетов (на расходы с 10 марта по 31 марта включительно и расходы с 1 апреля по 10 апреля).

Арендные (лизинговые) платежи

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Размер и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 26-12/52307 "О документах, подтверждающих расходы по аренде" к таким документам относятся:

- договор аренды;

- акт об оказании услуг;

- счет-фактура;

- квитанция к приходному кассовому ордеру;

- иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг:

при наличных расчетах - кассовый чек в дополнение к приходному кассовому ордеру (на основании Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";

при безналичных расчетах - копия платежного поручения и выписка банка.

Следует обратить внимание на то, что ранее в Письме УМНС России по г. Москве от 18.09.2002 N 26-12/43929 подчеркивалось: "...согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащей налогообложению, признаются документально подтвержденные затраты, то есть затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким документам, в частности, можно отнести акт об оказании услуг по аренде помещения".

При перечислении арендного платежа на практике возникают следующие ситуации.

Как правило, арендный платеж - это фиксированная сумма, перечисляемая ежемесячно. В этом случае составлять акт об оказании услуг по аренде помещения необходимо. Соответственно, дата составления (дата предъявления) акта об оказании услуг по аренде помещения будет являться датой признания затрат на аренду в налоговом учете арендатора.

Если же в соответствии с условиями договора аренды арендодателю перечислена предоплата за несколько месяцев вперед, то арендатор, применяющий метод начисления, не может учесть всю сумму перечисленных денежных средств в составе текущих расходов. Об этом говорится в п.1 ст.272 НК РФ. Бухгалтер организации-арендатора должен каждый месяц списывать на расходы текущего месяца часть предоплаты, которая приходится на этот месяц согласно выданному арендодателем счету (равномерно или в соответствии с размером, установленным договором). На практике при таком порядке осуществления расчетов налоговые органы не требуют составления акта об оказании услуг по аренде помещения. В этом случае датой признания арендного платежа в налоговом учете будет последний день отчетного (налогового) периода.

Поскольку официальных разъяснений по этому поводу нет, арендатору целесообразно подстраховаться и записать в приказе о налоговой учетной политике следующий порядок признания арендных платежей: "Датой признания расходов в части арендных платежей, перечисляемых в качестве предоплаты за несколько месяцев вперед, считать последний день отчетного (налогового) периода".

Пунктом 8 разд.5.4 Методических рекомендаций разъяснено, что согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым при осуществлении своей деятельности.

Таким образом, если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг и услуг связи, то такие расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом указанные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены соответствующими первичными документами: счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг и услуг связи (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946). В развитие этих требований в Письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 26-12/52001 подчеркивается: "При этом следует учитывать, что в соответствии с пп.5 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели".

Все остальные арендаторы должны признавать оплату коммунальных услуг в качестве прочих или внереализационных расходов. Дата признания таких расходов зависит от способа оплаты таких услуг.

Исходя из аудиторской практики коммунальные услуги и услуги связи по арендованным помещениям могут оплачиваться следующими способами:

- самостоятельно путем заключения арендатором соответствующих договоров с организациями, снабжающими здание электроэнергией, водой, теплом, с оператором связи и т.д. Этот способ из-за больших технических сложностей и значительных финансовых вложений применяется наиболее редко. Дата признания таких расходов рассмотрена выше на примере расходов на оплату услуг ресурсоснабжающих организаций;

- в составе арендной платы. Это также менее распространенный способ, поскольку он значительно усложняет расчеты с арендодателем из-за наличия переменной составляющей в виде суммы коммунальных платежей в составе арендной платы. Как правило, в этом случае в приложении к договору аренды должны быть определены ежемесячные фиксированные (но не одинаковые) суммы арендных платежей на весь период аренды, рассчитанные предварительно с учетом сезонных колебаний в потреблении электро- и теплоэнергии и других коммунальных услуг. В этом случае датой осуществления арендного платежа, включающего в себя переменную "коммунальную" составляющую, будет дата составления ежемесячного акта об оказании услуг по аренде помещения;

- отдельным платежом помимо арендной платы. Это самый распространенный способ. Такой "транзитный" платеж перечисляется арендодателем ресурсоснабжающим организациям. Применяя положения п.2 ст.421 ГК РФ, в условиях договора аренды отдельным пунктом возможно предусмотреть поручение арендодателю производить расчеты с ресурсосберегающими организациями и операторами связи, а также срок получения арендатором ежемесячного отчета арендодателя об исполнении поручения. На дату составления отчета в налоговом учете у арендатора, применяющего метод начисления, должны быть признаны расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи. Сумма арендного платежа в этом случае должна быть признана в налоговом учете арендатора на дату подписания акта об оказании услуг по аренде помещения.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что дата возникновения у каждого вида расходов, перечисленных в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, разная. Повысить степень своей налоговой защиты организация может, предусмотрев детальный порядок налогового учета каждого вида таких расходов в приказе об учетной политике.

В заключение. Общий принцип признания расходов для целей исчисления налога на прибыль при методе начисления изложен в ст.272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок признания даты осуществления расходов на комиссионные сборы, оплату работ или услуг, выполненных сторонними организациями, арендные или лизинговые платежи конкретизирован в гл.25 НК РФ. Такая дата может быть определена тремя способами:

- как день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- как последний день отчетного или налогового периода;

- как день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Наиболее распространенным способом признания даты осуществления расходов в данном случае является первый - день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Таким документом для признания расходов на комиссионные сборы будет считаться отчет комиссионера (поверенного, агента).

В случае расходов на оплату работ или услуг сторонних организаций - это акт приема-сдачи выполненных работ или оказанных услуг. При этом при расчетах за услуги связи и поставку энергии для документального подтверждения совершения операции достаточно только счета поставщика.

Для того чтобы документально подтвердить расходы на аренду, необходимо составить акт об оказании услуг по аренде. По крайней мере, так считают налоговые органы.

Е.В.Орлова

Начальник департамента аудита

ООО "Компания ПремиумКонсалт"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——