"Консультант", N 8, 2004

УЧЕТ РАСХОДОВ НА УСТАНОВКУ ТЕЛЕФОНОВ В ОРГАНИЗАЦИИ

При приобретении организацией телефонных аппаратов и получении доступа к телефонной сети задача бухгалтера - правильно отразить хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете.

На сегодняшний день к порядку учета таких расходов не существует единого подхода. Автор статьи рассматривает различные варианты учета расходов по услугам связи в бухгалтерском учете, а также особенности их отражения в налоговом учете.

Основными документами, регулирующими отношения в области телефонной связи, являются Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) и Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235 (далее - Правила).

Вместе с тем при отражении операций по учету расходов на установку телефонов в организации бухгалтер должен в первую очередь руководствоваться нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Предоставление доступа к телефонной сети является одной из основных услуг телефонной связи (п.13 Правил). В стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети включаются стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования (п.81 Правил). Таким образом, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят затраты:

- на приобретение телефонных аппаратов;

- прокладку линий связи;

- подключение к местной телефонной связи с предоставлением телефонного номера.

Рассмотрим подробно каждый из указанных видов затрат.

Учет затрат на приобретение телефонных аппаратов

Абонентские устройства (телефонные аппараты) приобретаются пользователями связи и являются их собственностью.

Телефонные аппараты учитываются в бухгалтерском учете как объекты основных средств при условии соблюдения критериев для принятия объекта к учету в составе основных средств, указанных в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) имеется способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимость принятых к учету телефонных аппаратов погашается в бухгалтерском учете посредством ежемесячного начисления амортизации.

Если стоимость телефонных аппаратов составляет не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации, стоимость телефонов разрешается списывать на счета учета затрат на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов основных средств при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

На все основные средства должны оформляться унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В налоговом учете телефонные аппараты стоимостью менее 10 000 руб. учитываются в составе материальных расходов, связанных с производством и реализацией, более 10 000 руб. учитываются в составе амортизируемого имущества.

Учет затрат на прокладку линий связи

Встречается ситуация, когда свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют. Это препятствует заключению договора об оказании услуг телефонной связи между организацией и оператором связи. В этом случае согласно п.28 Правил строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств организации (при ее согласии), в том числе путем заключения договора подряда со строительной организацией.

Средства и сооружения связи, построенные за счет абонента, в том числе по договору подряда, могут быть переданы этим абонентом оператору связи в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. При соответствии этих средств и сооружений техническим нормам оператор связи не вправе отказать абоненту в их приемке (п.29 Правил).

В соответствии со ст.41 Закона N 126-ФЗ все средства связи подлежат обязательной сертификации. Также сертификации могут подлежать услуги связи, предоставляемые в сети связи общего пользования.

В связи с этим, если работы по прокладке линий связи будут выполняться подрядной организацией, организации следует получить от подрядчика соответствующие документы, подтверждающие сертификацию.

Затраты на прокладку линий связи носят долгосрочный характер, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием и принятием к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" (на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1).

В случае если телефонная линия связи остается в собственности приобретателя телефонных аппаратов, то стоимость телефонной линии будет погашаться посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования. В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства устанавливается распоряжением руководителя организации исходя из критериев, определенных в п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете этот срок определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (согласно п.1 этого Постановления Классификация может использоваться и для бухгалтерского учета).

Если телефонная линия связи передается абонентом в собственность оператору связи, то передача оформляется аналогично продаже объекта основных средств.

Особый случай составляет проведение дополнительных линий связи в арендованном помещении. Рассмотрим ситуацию, когда телефонная линия учитывается на балансе пользователя связи, при этом она проведена в арендуемом помещении.

Согласно п.2 ст.623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В данной ситуации проведенная телефонная линия относится к неотделимым улучшениям.

В договоре аренды оговорено, что арендодатель возмещает арендатору по окончании договора аренды затраты по прокладке телефонных линий связи.

Затраты по прокладке отражаются в учете арендатора следующим образом:

Д 08 - К 60 отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии подрядным способом (без НДС);

Д 19/"Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 60 отражен НДС со стоимости подрядных работ;

Д 60 - К 51 оплачена подрядчику стоимость работ по прокладке телефонной линии;

Д 01 - К 08 линия связи принята к бухгалтерскому учету;

Д 68 - К 19 НДС принят к вычету.

Поскольку в договоре аренды предусмотрено возмещение затрат арендатору по прокладке кабеля связи, то передача телефонной линии по окончании договора аренды в учете отражается следующими проводками:

Д 62 - К 91/"Прочие доходы" отражена стоимость переданного неотделимого улучшения (кабельной телефонной линии);

Д 91/"Прочие расходы" - К 68 начислен НДС по переданной телефонной линии;

Д 01/"Выбытие основных средств" - К 01 списана первоначальная стоимость телефонной линии;

Д 02 - К 01/"Выбытие основных средств" списана амортизация, начисленная на кабельную телефонную линию;

Д 91/"Прочие расходы" - К 01/"Выбытие основных средств" списана остаточная стоимость кабельной телефонной линии.

В случае если договором аренды предусмотрено возмещение стоимости улучшений в сумме, меньшей, чем остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений, то в результате их передачи у арендатора образуется убыток. В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору арендодателем стоимости неотделимых улучшений.

В соответствии с п.3 ст.623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Стоимость телефонной линии, расходы по проведению которой не возмещаются арендодателем, не учитывается в составе амортизируемого имущества в налоговом учете <*>. В этой ситуации амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли не могут быть учтены.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичной позиции придерживается УМНС России по г. Москве (см. Письмо от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" со ссылкой на Письмо МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725).

В бухгалтерском учете стоимость неотделимых улучшений учтена как капитальные вложения в приобретение объектов основных средств. Объект основных средств принят к бухгалтерскому учету, и на него начисляется амортизация.

Соответственно, в бухгалтерском учете ежемесячно необходимо отражать постоянное налоговое обязательство:

Д 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует обратить внимание на то, что при возврате арендованного имущества безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Учет затрат по подключению к местной телефонной связи

с предоставлением телефонного номера

Расходы организации по оплате подключения телефонов следует рассматривать как оплату услуг связи.

Данные услуги оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи оператором связи, имеющим лицензию на предоставление таких услуг.

Такие затраты, по мнению автора, можно учитывать двумя способами.

1. Расходы по подключению к телефонной сети могут учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Расходы по подключению будут списываться в бухгалтерском учете в течение срока, который может быть определен в соответствии с условиями договора о подключении или утверждается руководителем организации, если в соответствии с договором установить срок невозможно. В случае, когда срок, в течение которого действует договор о подключении, определить невозможно, при незначительной стоимости подключения бухгалтер может принять решение о списании всей суммы единовременно.

Согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ расходы на телефонные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Порядок отражения в налоговом учете расходов по предоставлению доступа к телефонной сети также зависит от того, определен или не определен срок действия договора, заключенного с оператором связи. Если договор заключен на определенный срок, то данные расходы, в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ, в налоговом учете признаются равномерно в течение периода действия договора. Если договор заключен на неопределенный срок (как правило, заключаются именно такие договоры), расходы по предоставлению доступа к телефонной сети в налоговом учете признаются единовременно в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

В случае если в бухгалтерском учете расходы списываются в течение определенного периода, а в налоговом - единовременно, размер прибыли и сумма налога в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства. Его отражают в учете проводкой:

Д 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" отражено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство погашается по мере списания в бухгалтерском учете стоимости подключения телефона. При этом делается проводка:

Д 77 - К 68/"Расчеты по налогу на прибыль" отражено погашение отложенного налогового обязательства.

2. Расходы по подключению к телефонной линии могут быть учтены в стоимости кабельной линии при условии, что кабельная линия еще не принята к бухгалтерскому учету.

При этом в учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д 08 - К 60 отражена стоимость работ по прокладке кабельной телефонной линии, выполненных подрядным способом (без учета НДС);

Д 19/"Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 60 учтен НДС со стоимости работ по прокладке кабельной телефонной линии;

Д 60 - К 51 оплачена подрядчику стоимость работ по прокладке кабельной телефонной линии;

Д 60 - К 51 оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети;

Д 08 - К 60 отражены затраты на подключение (без учета НДС);

Д 19/"Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 60 учтен НДС со стоимости подключения;

Д 01 - К 08 кабельная линия принята к бухгалтерскому учету;

Д 68 - К 19/"Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" НДС, уплаченный со стоимости работ по прокладке линии и со стоимости услуги по подключению к сети, принят к вычету.

В налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Таким образом, в налоговом учете стоимость прокладки кабельных телефонных линий и подключения абонента к телефонной сети может учитываться как объект основных средств (п.1 ст.257 НК РФ).

Необходимо добавить, что на сегодняшний день в отношении учета таких расходов не выработано единого подхода, и в случае возникновения разногласий с налоговыми органами свою позицию придется отстаивать в суде. Таким образом, налогоплательщик, выбирая тот или иной вариант учета расходов в данной ситуации, должен учитывать налоговые риски. При этом наименьшие риски будет иметь наиболее выгодный для бюджета вариант.

В заключение. Следует сказать, что в случае возникновения разногласий по порядку учета расходов, поименованных в статье, налогоплательщик имеет шансы отстоять свою позицию в суде. Об этом свидетельствуют решения, в которых суд поддержал налогоплательщика.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 19.06.2003 N А56-34608/02 пришел к выводу, что организация правомерно отнесла к текущему ремонту работы по устройству дополнительных сетей локальной вычислительной сети, телефонизации, электрораспределительной сети, в то время как налоговые органы настаивали на включении стоимости таких работ в состав капитальных расходов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.05.2003 N А55-18968/02-6 пришел к выводу, что услуги по предоставлению срочного доступа к телефонной сети, заключавшиеся в подключении общества как нового абонента к уже проведенным линиям коммуникаций связи, не являются капитальными затратами.

Е.В.Веселова

Аудитор

ООО "Аудит, Консалтинг и право+"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——