"Консультант", N 8, 2004

НОВЫЙ ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Изменена учетная политика организации на 2004 г. В соответствии с ПБУ 1/98 при изменении учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Иными словами, данные вступительного баланса на 1 января 2004 г. по ряду статей не будут соответствовать данным заключительного баланса на 31 декабря 2003 г. Какие расчеты следует произвести бухгалтеру при изменении учетной политики? Как происшедшие изменения отразить в бухгалтерской отчетности? Ответы на эти вопросы автор раскрывает на примере изменения способа списания материально-производственных запасов.

Существующие подходы к отражению изменений

в учетной политике

В учетной практике приняты два подхода к отражению изменения учетной политики - перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета.

Ретроспективный подход связан с тем, что изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, осуществляется путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никаких записей в учете при этом не производится, так как корректировка входящих остатков осуществляется в межотчетный период.

До последнего времени в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета предпочтение отдавалось перспективному подходу: "Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратили силу; далее - Методические рекомендации).

Таким образом, в январе должна была быть выполнена следующая запись:

Д 96 - К 91 отражено списание переходящих остатков резервов, образование которых в отчетном году не предусмотрено (по статье внереализационных доходов).

Другой случай: "При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие)" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пункт 27 Методических рекомендаций.

В этом случае в январе должна была быть выполнена следующая запись:

Д 90 (97) - К 44 отражено списание переходящего остатка коммерческих расходов на себестоимость реализованных продукции, работ, услуг.

В случае выбора равномерного способа списания в течение первого года применения новой учетной политики следовало делать проводки по дебету счета 90 и кредиту счета 97 вплоть до полного списания всей суммы переходящего остатка.

В пояснительной записке к отчетности операции по отражению изменения учетной политики должны были быть раскрыты не только в разделе об учетной политике организации, но и в случае существенности списанных сумм - в разделе о ее доходах и расходах.

Таким образом, особенностью перспективного подхода было то, что исходящие остатки отчетности предыдущего года полностью соответствовали входящим остаткам отчетности следующего года, а доходы и расходы, образованные за счет изменения учетной политики, формировали финансовый результат года, с которого начинала применяться новая учетная политика. При этом довольно сложно было понять, откуда в отчете о прибылях или убытках должны были появиться какие бы то ни было корректировки: "Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 63 Методических рекомендаций.

Действительно, если списываемые остатки следовало отразить на счетах 90 или 91, то почему "исправительные записи при этом не осуществлялись" и каким образом следовало корректировать данные графы 4 (учитывая, что в прошлом году никаких сумм на эти счета не списывалось)?

Путаница и разночтения были обусловлены именно смешением двух подходов: процитированные выше п.п.58 и 27 Методических рекомендаций отражают перспективный подход, а п.63 - ретроспективный. Принципиальной особенностью последнего является именно то, что изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, не отражается записями по счетам, а осуществляется путем изменения входящих остатков в межотчетный период. Поскольку в межотчетный период ни доходы, ни расходы признаны быть не могут <4>, то списание остатков резервов или коммерческих расходов должно осуществляться за счет единственного доступного в этот период источника - нераспределенной прибыли организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Он потому и называется межотчетным, что "располагается" между двумя отчетами, то есть в этот период не формируется отчет о прибылях и убытках, а сам счет прибылей и убытков закрыт, так как уже имела место реформация баланса.

В пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее нераспределенной чистой прибыли.

Таким образом, переход к ретроспективному подходу полностью ликвидировал возможную путаницу и разночтения в нормативных документах: основной документ по данному вопросу - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, основан именно на ретроспективном подходе (см. п.п.21 - 23). В нем указано, что в случае изменения учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы. Такой порядок применяется всегда, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Кроме того, плюсом перехода к данному подходу является приближение российской учетной практики к международным стандартам: в МСФО перспективный подход менее предпочтителен, так как заставляет в текущем году признавать доходы или расходы, фактически сформированные в предыдущие отчетные периоды.

Основной недостаток ретроспективного подхода состоит в том, что смена учетной политики заставляет бухгалтера изменять величину чистой прибыли организации, что приводит к двум проблемам:

- в случае роста чистой прибыли законодательство не содержит каких бы то ни было специальных указаний, что этот прирост не должен использоваться на выплату дивидендов. Такой запрет может быть выведен только косвенным путем, поэтому на практике возможна ситуация, когда данные средства будут направлены на дивиденды при отсутствии соответствующих объемов оборотных средств, что существенно ухудшит финансовое положение организации;

- в случае уменьшения чистой прибыли бухгалтер нарушает требования гражданского (ГК РФ) и корпоративного законодательства (Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), согласно которым расходование прибыли является неотъемлемым правом собственников организации.

Обе проблемы объясняются определенной слабостью российского учета, его неготовностью отражать особенности взаимоотношений организации с собственниками.

Таким образом, с принятием новых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, перспективный подход полностью заменяется подходом ретроспективным.

Пересчет показателей бухгалтерской отчетности,

обусловленный изменением учетной политики

Отражение изменения учетной политики будет рассмотрено на примере изменения стоимостной оценки списания материально-производственных запасов (МПЗ). Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Пусть организация в 2003 г. вела учет списания МПЗ методом ЛИФО, а в учетной политике на 2004 г. принято решение о переходе на учет списания МПЗ по средней себестоимости. В этом случае бухгалтер, согласно требованиям ПБУ 1/98, должен рассчитать вступительный баланс на 1 января 2004 г. исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. На практике пересчитать стоимость МПЗ, списанных с момента возникновения данной организации (с момента начала ею производственной деятельности), не всегда возможно, поэтому перерасчет иногда делается только на основе данных предыдущего года. Для этого расчета потребуются следующие данные: в организации на 1 января 2003 г. числилось 100 ед. запасов по 3 тыс. руб. за единицу, итого стоимостная оценка запасов на начало 2003 г. - 300 тыс. руб. В течение года запасы данной группы поступали на склад и отпускались в производство. Данные приведены в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————T———————————————————————T———————————¬
   |           Период           |       Поступило       |  Выбыло в |
   |                            +———————————T———————————+натуральном|
   |                            |     в     |     в     | измерении,|
   |                            |натуральном|стоимостном|    ед.    |
   |                            | измерении,| измерении,|           |
   |                            |    ед.    | тыс. руб. |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Остаток на 1 января 2003 г. |    100    |    300    |           |
   |                            |           | (100 х 3) |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Январь 2003 г.              |    120    |    360    |           |
   |                            |           | (120 х 3) |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Март 2003 г.                |           |           |     70    |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Май 2003 г.                 |     50    |    200    |    170    |
   |                            |           |  (50 х 4) |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Июнь 2003 г.                |           |           |     10    |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Июль 2003 г.                |     80    |    400    |           |
   |                            |           |  (80 х 5) |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Август 2003 г.              |           |           |     60    |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Ноябрь 2003 г.              |     75    |    300    |           |
   |                            |           |  (75 х 4) |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Декабрь 2003 г.             |           |           |     90    |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Остаток на 1 января 2004 г. |     25    |     х     |     х     |
   L————————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

Используя в течение 2003 г. метод ЛИФО, организация на конец года получила результаты, отраженные в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————T———————————————————————T———————————————————————T—————————¬
   | Период |       Поступило       |         Выбыло        | Остаток,|
   |        +———————————T———————————+———————————T———————————+тыс. руб.|
   |        |     в     |     в     |     в     |     в     |         |
   |        |натуральном|стоимостном|натуральном|стоимостном|         |
   |        | измерении,| измерении,| измерении,| измерении,|         |
   |        |    ед.    | тыс. руб. |    ед.    | тыс. руб. |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Остаток |    100    |    300    |           |           |         |
   |на      |           | (100 х 3) |           |           |         |
   |1 января|           |           |           |           |         |
   |2003 г. |           |           |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Январь  |    120    |    360    |     —     |     —     |         |
   |2003 г. |           | (120 х 3) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Март    |     —     |     —     |     70    | 210 = 70 х|   450   |
   |2003 г. |           |           |           |     3     |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Первыми 70 ед. выбираются из первой поступившей в 2003 г. партии  |
   |(т.к. именно она на данный момент является последней); остаток:   |
   |100 х 3 + 50 х 3 = 450                                            |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Май     |     50    |    200    |    170    | 560 = 50 х|    90   |
   |2003 г. |           |  (50 х 4) |           |  4 + 50 х |         |
   |        |           |           |           | 3 + 70 х 3|         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Сначала 170 ед. выбираются из второй поступившей партии (т.к.     |
   |именно она на данный момент является последней), т.е. списанию    |
   |подлежат все 50 ед. этой партии, затем 120 ед. (170 — 50)         |
   |выбираются из остатка первой партии, т.е. списанию подлежат все   |
   |оставшиеся 50 ед., затем 70 ед. (120 — 50) выбираются из остатка  |
   |запасов на начало периода; остаток: (100 — 70) х 3 = 90 тыс. руб. |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Июнь    |     —     |     —     |     10    | 30 = 10 х |    60   |
   |2003 г. |           |           |           |     3     |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Все 10 ед. выбираются из остатка запасов; остаток (30 — 10) х 3 = |
   |60 тыс. руб.                                                      |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Июль    |     80    |    400    |     —     |     —     |   460   |
   |2003 г. |           |  (80 х 5) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Август  |     —     |     —     |     60    | 300 = 60 х|   160   |
   |2003 г. |           |           |           |     5     |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Все 60 ед. выбираются из третьей поступившей партии; остаток:     |
   |(80 — 60) х 5 + 20 х 3 = 160 тыс. руб.                            |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Ноябрь  |     75    |    300    |     —     |     —     |   460   |
   |2003 г. |           |  (75 х 4) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Декабрь |     —     |     —     |     90    | 375 = 75 х|    85   |
   |2003 г. |           |           |           | 4 + 15 х 5|         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Сначала 90 ед. выбираются из четвертой партии, т.е. списанию      |
   |подлежат все 75 ед. остатка, затем 15 ед. (90 — 75) выбираются из |
   |остатка третьей партии; остаток: (20 — 15) х 5 + 20 х 3 =         |
   |85 тыс. руб.                                                      |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Остаток |     х     |     х     |     х     |     х     |    85   |
   |на      |           |           |           |           |         |
   |1 января|           |           |           |           |         |
   |2004 г. |           |           |           |           |         |
   L————————+———————————+———————————+———————————+———————————+——————————
   

Таким образом, за 2003 г. по каждой дате осуществления операций с запасами были сделаны по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) четыре бухгалтерские записи на суммы 360, 200, 400 и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту счета 10 - 5 бухгалтерских записей на суммы 210, 560, 30, 300 и 375 тыс. руб. (всего 1475 тыс. руб.). Значит:

- на затраты было списано 1475 тыс. руб;

- сальдо на 1 января 2004 г. составило:

300 + 1260 - 1475 = 85 тыс. руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов:

5 х 5 + 20 х 3 = 85 тыс. руб.

Теперь можно рассчитать, какие данные организация могла получить в 2003 г., если бы она использовала при списании среднюю оценку МПЗ (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————T———————————————————————T———————————————————————T—————————¬
   | Период |       Поступило       |         Выбыло        | Остаток,|
   |        +———————————T———————————+———————————T———————————+тыс. руб.|
   |        |     в     |     в     |     в     |     в     |         |
   |        |натуральном|стоимостном|натуральном|стоимостном|         |
   |        | измерении,| измерении,| измерении,| измерении,|         |
   |        |    ед.    | тыс. руб. |    ед.    | тыс. руб. |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Остаток |    100    |    300    |           |           |   300   |
   |на      |           | (100 х 3) |           |           |         |
   |1 января|           |           |           |           |         |
   |2003 г. |           |           |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Январь  |    120    |    360    |     —     |     —     |   660   |
   |2003 г. |           | (120 х 3) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление средней стоимости запасов: 660 / (100 + 120) =         |
   |3 тыс. руб.                                                       |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Март    |     —     |     —     |     70    | 210 = 70 х|   450   |
   |2003 г. |           |           |           |     3     |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление стоимости остатка: 660 — 210 = 450 тыс. руб. на 150 ед.|
   |(220 — 70)                                                        |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Май     |     50    |    200    |    170    |  552,5 =  |    97,5 |
   |2003 г. |           |  (50 х 4) |           | 170 х 3,25|         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление средней стоимости запасов: (450 + 200) / (150 + 50) =  |
   |3,25 тыс. руб.                                                    |
   |Исчисление стоимости остатка: 450 + 200 — 552,5 = 97,5 тыс. руб.  |
   |на 30 ед. (150 + 50 — 170)                                        |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Июнь    |     —     |     —     |     10    |32,5 = 10 х|    65   |
   |2003 г. |           |           |           |    3,25   |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление стоимости остатка: 97,5 — 32,5 = 65 на 20 ед. (30 — 10)|
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Июль    |     80    |    400    |     —     |     —     |   465   |
   |2003 г. |           |  (80 х 5) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление средней стоимости запасов: (65 + 400) / (20 + 80) =    |
   |4,65 тыс. руб.                                                    |
   |Исчисление стоимости остатка: 65 + 400 = 465 тыс. руб. на 100 ед. |
   |(20 + 80)                                                         |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Август  |     —     |     —     |     60    | 279 = 60 х|   186   |
   |2003 г. |           |           |           |    4,65   |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление стоимости остатка: 465 — 279 = 186 тыс. руб. на 40 ед. |
   |(100 — 60)                                                        |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Ноябрь  |     75    |    300    |     —     |     —     |   486   |
   |2003 г. |           |  (75 х 4) |           |           |         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление средней стоимости запасов: (186 + 300) / (40 + 75) =   |
   |4,226 тыс. руб.                                                   |
   |Исчисление стоимости остатка: 186 + 300 = 486 тыс. руб. на 115 ед.|
   |(40 + 75)                                                         |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Декабрь |     —     |     —     |     90    |  380,3 =  |   105,7 |
   |2003 г. |           |           |           | 90 х 4,226|         |
   +————————+———————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Исчисление стоимости остатка: 486 — 380,3 = 105,7 тыс. руб. на    |
   |25 ед. (115 — 90)                                                 |
   +————————T———————————T———————————T———————————T———————————T—————————+
   |Остаток |     —     |     —     |     —     |     —     |   105,7 |
   |на      |           |           |           |           |         |
   |1 января|           |           |           |           |         |
   |2004 г. |           |           |           |           |         |
   L————————+———————————+———————————+———————————+———————————+——————————
   

Таким образом, в 2003 г. организация согласно новой учетной политике должна была сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) четыре бухгалтерские записи на суммы 360, 200, 400 и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту этого счета - 5 записей на суммы 210, 552,5, 32,5, 279 и 380,3 тыс. руб. (всего 1454,3 тыс. руб.). Значит:

- на затраты было бы списано 1454,3 тыс. руб.;

- сальдо на 1 января 2004 г. составило бы:

300 + 1260 - 1454,3 = 105,7 тыс. руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов:

25 х 4,226 = 105,7 тыс. руб.

Отражение изменения учетной политики

в бухгалтерской отчетности

После осуществления соответствующих расчетов бухгалтер должен выполнить следующие шаги:

1. В пояснительной записке к отчетности за 2003 г. в разделе об учетной политике указать, что в 2003 г. организация при списании МПЗ оценивала их способом ЛИФО, а начиная с 2004 г. будет оценивать по средней стоимости.

2. В пояснительную записку к отчетности за 2004 г. (а в случае составления пояснений к промежуточной отчетности - в первую и все последующие пояснительные записки к квартальной отчетности) включить положение, что в 2004 г. организация изменила метод оценки МПЗ при списании, и указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2004 г. соответствующие данные 2003 г. скорректированы необходимым образом.

3. Отразить изменение показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс (фрагмент)

     
   —————————————————T——————————T————————————T————————————T————————————¬
   |      Актив     |    Код   |  На начало |  На конец  |  На начало |
   |                |показателя|  отчетного |  отчетного |  отчетного |
   |                |          |   периода  |   периода  |   периода  |
   |                |          |(01.01.2003)|(31.12.2003)|(01.01.2004)|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |II. Оборотные   |          |            |            |            |
   |активы          |          |            |            |            |
   |Запасы          |    210   |     300    |     85     |     106    |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Итого по разд.II|    290   |     Х1     |     Х2     | Х2 + 21 <5>|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |    300   |     Х3     |     Х4     |   Х4 + 21  |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |     Пассив     |    Код   |  На начало |  На конец  |  На начало |
   |                |показателя|  отчетного |  отчетного |  отчетного |
   |                |          |   периода  |   периода  |   периода  |
   |                |          |(01.01.2003)|(31.12.2003)|(01.01.2004)|
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |III. Капитал и  |          |            |            |            |
   |резервы         |          |            |            |            |
   |Нераспределенная|    470   |     Х5     |     Х6     |   Х6 + 21  |
   |прибыль         |          |            |            |            |
   |(непокрытый     |          |            |            |            |
   |убыток)         |          |            |            |            |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Итого по        |    490   |     Х7     |     Х8     |   Х8 + 21  |
   |разд.III        |          |            |            |            |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+
   |Баланс          |    700   |     Х3     |     Х4     |   Х4 + 21  |
   L————————————————+——————————+————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> 21 = 106 - 85 (напомним, что бухгалтерская отчетность заполняется в тысячах рублей без десятичных знаков - см. п.7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Следует обратить внимание на то, что измененные показатели вступительного баланса отражаются и в промежуточной, и в годовой отчетности.

4. Отразить изменения показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Показатель нераспределенной прибыли по итогам 2003 г. и в балансе (форма N 1) и валовой прибыли в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за 2004 г. должен быть увеличен на одну и ту же сумму - 21 тыс. руб. за счет соответствующего уменьшения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (1475 - 1454,3). При отражении данных за аналогичный период предыдущего года в форме N 2 в составе промежуточной отчетности изменение показателя валовой прибыли рассчитывается дополнительно.

5. Заполнить соответствующие показатели отчета об изменениях капитала (форма N 3).

В отчете об изменениях капитала остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2004 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2004 г.

Изменение (в рассмотренном примере - увеличение) чистой прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2003 г. и 1 января 2004 г. - в межотчетный период.

Важно подчеркнуть, что показатель нераспределенной прибыли должен быть изменен в связи с изменением учетной политики во всех трех формах бухгалтерской отчетности за 2004 г. на одну и ту же сумму (в примере - увеличен на 21 тыс. руб.).

В заключение. Изменение только способа списания материально-производственных запасов приводит к необходимости проведения дополнительных трудоемких расчетов, необходимых для формирования показателей вступительного баланса.

На основании примера, рассмотренного в статье, можно еще раз убедиться, что бухгалтерская учетная политика должна быть консервативной. Любое изменение учетной политики должно быть обоснованным (п.17 ПБУ 1/98).

Игнорирование же требований ПБУ 1/98 при формировании бухгалтерской отчетности может привести к ее недостоверности. Напомним, что согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

А.А.Ефремова

Заместитель директора

департамента аудиторских услуг

АКГ "Развитие бизнес систем"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——