"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 13, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА В 2004 ГОДУ

Договор простого товарищества является простой и эффективной формой сотрудничества организаций без создания для этой цели юридического лица, а процедура его оформления не требует госрегистрации. С одной стороны, это делает договор удобным и привлекательным для желающих временно объединить свои усилия, знания и имущество в целях извлечения прибыли. С другой стороны, вследствие отсутствия достаточного количества специальных правовых норм, касающихся договоров простого товарищества, учет и налогообложение операций в его рамках достаточно специфичны и вызывают множество вопросов. В данной статье рассмотрены правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты "классического" договора простого товарищества, заключенного юридическими лицами в целях осуществления предпринимательской деятельности, когда ведение общих дел, в том числе и бухгалтерского учета общего имущества, поручено одному из товарищей.

Правовая база

Основой совместной деятельности является выполнение обязательств по договору простого товарищества между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями.

По такому договору (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор. Основные принципы совместной деятельности закреплены в гл.55 ГК РФ и сводятся к следующему:

- вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится участником (товарищем) в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, а также деловая репутация и деловые связи;

- вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств, при этом их (вкладов) денежная оценка производится по соглашению между товарищами;

- внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности доходы и продукция являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено законом или договором простого товарищества;

- обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;

- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением между ними, при этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (при отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);

- прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей, при этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно;

- при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

- раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ;

- ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников договора простого товарищества.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п.2 ст.1041 ГК РФ).

К отличительным чертам договора о совместной деятельности можно отнести наличие:

- единой (общей для всех участников) цели договора, которую намереваются достичь товарищи;

- объединенного имущества и усилий участников.

Договор простого товарищества может заключаться на определенный срок, бессрочно либо под отменительным условием, то есть когда стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет (например, договор заключается до завершения строительства какого-либо объекта).

В гл.55 ГК РФ не содержится норм о форме договора о совместной деятельности, поэтому при решении этого вопроса необходимо руководствоваться общими нормами ГК РФ. Поскольку по общему правилу сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме (пп.1 п.1 ст.161 ГК РФ), а также в целях соблюдения интересов сторон договор простого товарищества и вытекающие из него соглашения следует заключать в письменной форме.

При внесении в совместную деятельность недвижимого имущества следует учитывать, что переход права собственности на объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в органах юстиции (ст.131 ГК РФ), поэтому общая долевая собственность на имущество может возникнуть только с даты такой регистрации. До этого момента недвижимость остается в собственности участника, внесшего такой вклад, что в принципе совсем не препятствует ее использованию в совместной деятельности. Тем не менее участникам договора простого товарищества желательно урегулировать в договоре порядок использования недвижимого имущества в общих интересах до момента госрегистрации долевой собственности, а также порядок покрытия расходов на его содержание.

Статьей 1044 ГК РФ предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:

- все товарищи ведут дела совместно;

- от имени товарищей вправе действовать каждый;

- дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.

Обычно при создании простого товарищества ведение общих дел поручается одному из участников, что отражается в договоре. В этом случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей, а значит, обеспечивается мобильность ведения бизнеса. При этом каждый участник, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или фиксируется в договоре простого товарищества.

В указанной доверенности определяются характер и объем полномочий, при этом между уполномоченным и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделки, заключенные товарищем, которому поручено ведение общих дел, определяют права и обязанности всех участников договора.

Если общие дела ведет один

Обязанность по ведению бухгалтерского учета может нести только юридическое лицо. ПБОЮЛ ведут учет своих доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Кроме того, от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета ОС и НМА, который осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете) освобождаются и организации, перешедшие на УСН. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), нормы ст.4 Закона N 129-ФЗ на общие результаты рассматриваемой деятельности не распространяются.

В связи с этим ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения (Письмо МНС России от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185).

С 1 января 2004 г. при объединении в простое товарищество коммерческих организаций (коммерческих организаций и ПБОЮЛ) в целях извлечения экономических выгод или дохода учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись по правилам, предусмотренным ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н).

При объединении в простое товарищество индивидуальных предпринимателей (в том числе и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы) учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Отдельный учет финансово-хозяйственных операций, в котором отражаются все операции в рамках осуществления совместной деятельности, как правило, ведет уполномоченный участник товарищества.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Это означает, что организации, ведущей общие дела, к синтетическим счетам бухгалтерского учета следует открыть специальные субсчета, на которых будут отражаться все операции по договору простого товарищества.

Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по договору простого товарищества (причем по каждому из них, если таких договоров несколько) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому уполномоченный участник составляет два баланса: собственный и по совместной деятельности. При составлении баланса для налоговой инспекции (собственного) товарищ, ведущий общие дела, уменьшает остатки по счетам на суммы, которые числятся на субсчетах, специально открытых для отражения операций по договору простого товарищества.

Поскольку обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, он не представляется ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, уполномоченному товарищу целесообразно открыть отдельный банковский счет.

Что касается осуществления расчетов наличными денежными средствами, то поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п.23 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища.

Таким образом, участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом он обязан наладить раздельный учет таких операций, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.

В учете организации, выступающей доверенным лицом по ведению общих дел, как правило, отражаются следующие операции:

- получение имущества и денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества;

- приобретение сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование и переработка, а также реализация готовой продукции;

- выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;

- распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности;

- перечисление прибыли участникам совместной деятельности;

- получение возмещения убытков от участников совместной деятельности;

- возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения.

При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета. Организации в этих случаях руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике. Простое же товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" на него не распространяются.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован (ПБУ 20/03 также не прояснило ситуацию), а его отсутствие делает невозможным ведение бухгалтерского учета по целому ряду операций, совершаемых простым товариществом, то, по мнению автора, участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении к нему.

Для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться собственной учетной политикой, а может и специально разработанной товарищами в зависимости от порядка, закрепленного в договоре.

Кроме того, следует обратить внимание на требования п.18 ПБУ 20/03: начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Пример 1. ООО "Геракл" и ЗАО "Гефест" заключили договор простого товарищества. В качестве вклада в совместную деятельность ООО "Геракл" внесло объект основных средств - насос, который в соответствии с условиями договора оценен в сумму 200 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Геракл" насос числился в составе основных средств по балансовой стоимости 300 000 руб., сумма начисленной на момент передачи амортизации составила 210 000 руб., срок полезного использования насоса был определен в 10 лет, а амортизация по нему начислялась способом уменьшаемого остатка.

На баланс совместной деятельности насос принимается к учету по стоимости 200 000 руб., при этом в момент постановки на учет этого объекта участник, ведущий общие дела, определяет срок его полезного использования и выбирает метод начисления амортизации согласно учетной политике, специально разработанной товарищами.

Например, срок полезного использования насоса - 3 года, способ начисления амортизации - линейный.

Таким образом, методы начисления амортизации по ОС и НМА, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность, могут и не совпадать с теми методами, по которым начислялась амортизация по данным объектам до заключения договора простого товарищества.

Если участник, ведущий общие дела, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то их действие распространяется только на его собственную деятельность и не распространяется на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Только в случае когда сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, участники простого товарищества имеют право их использовать. При этом льготы предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, а налогообложение собственной деятельности участников производится в общеустановленном порядке.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Информация о порядке исполнения договора простого товарищества, необходимая для формирования отчетной, налоговой и иной документации, составляется и предоставляется товарищем, ведущим общие дела, каждому участнику договора в порядке и сроки, установленные договором. При этом согласно п.20 ПБУ 20/03 предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то есть не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года.

По окончании или прекращении договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Формирование вкладов

в совместную деятельность

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п.13 ПБУ 20/03).

У товарищей, внесших имущество, его стоимость отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами 01, 04, 10, 41, 43 и т.д. по балансовой (остаточной) стоимости. К счету 58 открывается субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

Для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества уполномоченным участником используется счет 80 "Уставный капитал", который в таком случае именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное участниками в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется уполномоченным участником по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" в оценке, предусмотренной договором. При этом аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и по каждому участнику договора.

Подтверждением получения имущественного вклада для организации-участника является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичные учетные документы о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру, акт и пр.).

Пример 2. ООО "Гектор", ЗАО "Ариадна" и ООО "Прокруст" заключили договор простого товарищества, согласно которому общие дела ведет ЗАО "Ариадна". Согласно договору:

- ООО "Гектор" передает в общую собственность объект основных средств по цене 135 000 руб., первоначальная стоимость которого - 165 000 руб., а начисленная по нему амортизация - 65 000 руб.;

- ЗАО "Ариадна" передает в общую собственность материалы по цене 135 000 руб., балансовая стоимость которых - 150 000 руб.;

- ООО "Прокруст" вносит свой вклад денежными средствами в размере 135 000 руб.

ООО "Гектор" открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Гектор":

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 165 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 65 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 - 100 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Ариадна":

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 - 150 000 руб. - отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Прокруст":

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 51 - 135 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества.

В учете ЗАО "Ариадна" (на отдельном балансе) будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 01 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в совместную деятельность получен объект основных средств от ООО "Гектор"

Д-т сч. 10 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в совместную деятельность приняты материалы от ЗАО "Ариадна"

Д-т сч. 51 К-т сч. 80 - 135 000 руб. - в качестве вклада в совместную деятельность получены денежные средства от ООО "Прокруст".

При передаче имущества, в том числе имущественных прав в качестве вкладов участников простых товариществ смены собственника не происходит, поэтому такие операции не признаются реализацией товаров, работ, услуг (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ), и соответственно никаких обязательств по уплате НДС, налога на прибыль, а также каких-либо иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность у товарищей не возникает.

Нужно ли восстанавливать НДС?

О восстановлении НДС, уплаченного при приобретении имущества, вносимого товарищем в качестве вклада в совместную деятельность, хотелось бы отметить следующее.

Если в качестве вклада в совместную деятельность передается имущество, специально приобретенное для использования его в рамках договора простого товарищества, то суммы НДС, уплаченные поставщикам такого имущества, возмещению из бюджета не подлежат, а учитываются в его стоимости (п.2 ст.170 НК РФ).

Пример 3. ЗАО "Афина" приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Афина":

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным товарам

Д-т сч. 41 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 000 руб. - отражена оплата товаров поставщику

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 - 236 000 руб. - отражена передача товаров в совместную деятельность.

Если же имущество приобреталось не с целью его передачи в качестве вклада по договору простого товарищества, а для производственных нужд, то на момент его передачи организация, как правило, уже приняла к вычету суммы НДС по такому имуществу на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ.

Нужно ли восстанавливать НДС в такой ситуации?

В соответствии с абз.5 п.3.3.3 Методических рекомендаций по НДС (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) НДС не облагаются. При этом если по вносимому имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Иными словами, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При внесении в совместную деятельность объекта основных средств сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно восстановить в части, приходящейся на его остаточную стоимость. Восстановленную сумму НДС следует включить в стоимость переданного в счет вклада в совместную деятельность имущества.

Пример 4. В 2003 г. ООО "Дионис" приобрело материалы, которые предполагалось использовать в собственной производственной деятельности. Покупная стоимость материалов 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Впоследствии эти материалы в собственной производственной деятельности не использовались, а в 2004 г. были переданы в качестве взноса в совместную деятельность.

В 2002 г. ООО "Гермес" приобрело объект основных средств, который в течение года использовался в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. В 2004 г. основное средство было передано в качестве взноса в совместную деятельность. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств по данным как бухгалтерского, так и налогового учета на момент его передачи по договору простого товарищества - 250 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Дионис":

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость материалов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - отражена оплата стоимости материалов поставщику

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС по оприходованным материалам предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сторно на сумму НДС по материалам, которая ранее была предъявлена к вычету

Д-т сч. 10 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, включена в их стоимость

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 - 120 000 руб. - отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.

ООО "Гермес" открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Гермес":

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 360 000 руб. - отражена предоплата поставщику

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 300 000 руб. - акцептован счет поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражена сумма НДС по объекту основных средств

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 08 - 300 000 руб. - объект включен в состав основных средств организации

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 60 000 руб. - сумма НДС по приобретенному объекту основных средств предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) - сторно на сумму НДС по объекту основных средств, которая ранее была предъявлена к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 19 - 50 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, включена в стоимость основного средства

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 350 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 - 300 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.

Однако арбитражная практика показывает обратное - суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, изначально приобретаемого для производственных нужд, а впоследствии переданного в качестве вклада в совместную деятельность, восстанавливать не нужно.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30 ноября 1999 г. по делу N А26-1857/99-02-01/110 указал, что "суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств, вносимых в качестве взноса в совместную деятельность, подлежат возмещению (зачету) из бюджета у собственника имущества в общем порядке. Восстановление сумм НДС в этом случае законодательством не предусмотрено".

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10 мая 2000 г. по делу N А82-34/2000-А/1 счел правильным и обоснованным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что доначисление НДС по основным средствам, переданным для совместной деятельности, не соответствует "действующему законодательству, которое в рассматриваемой ситуации не предусматривает обязанность налогоплательщика возвращать в бюджет ранее возмещенные суммы НДС".

Аналогичной точки зрения придерживается и ФАС Центрального округа (Постановление от 9 апреля 2003 г. по делу N А08-4235/02-20).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14 января 2003 г. по делу N Ф09-2856/02-АК определил, что ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм НДС в случае последующей передачи материальных ценностей (оборудования, запчастей, ГСМ и др.) в качестве вклада по договору простого товарищества.

И наконец, Президиум ВАС РФ определил в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 следующее. Ни Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае их принятия к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа ст.ст.39, 146, 170 - 172 НК РФ, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Только в случае если имущество фактически (специально) приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется - эта сумма согласно ст.170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Таким образом, вывод о наличии обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ касается не только случая передачи имущества в уставный капитал, но и передачи имущества (изначально приобретаемого для производственных нужд) в совместную деятельность, поскольку, во-первых, такая передача также носит инвестиционный характер (пп.4 п.3 ст.39), а, во-вторых, самое главное, судом сделан вывод, что последующее использование имущества в операциях, не облагаемых НДС, не влечет за собой утрату права на вычет НДС в полном объеме и восстанавливать "входной" НДС не нужно.

К сведению! На момент публикации стало известно, что Приказом МНС РФ от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190 абз.5 п.3.3.3 исключен из Методических рекомендаций по НДС. Видимо, налоговики учли Постановление Президиума ВАС РФ.

Налогообложение в рамках

совместной деятельности

Налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате любого налога, признаются только организации и физические лица (ст.19 НК РФ). Согласно ст.11 НК РФ организациями являются юридические лица, Простое же товарищество, как уже отмечалось, юридическим лицом не является (ст.1041 ГК РФ), следовательно, оно не является и налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников договора соразмерно их долям (ст.249 ГК РФ).

Однако не все так просто. Поскольку порядок исчисления и уплаты некоторых налогов в процессе осуществления совместной деятельности действующим налоговым законодательством определен, а некоторых нет, необходим индивидуальный подход к каждому из них.

НДС

Согласно гражданскому законодательству участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка, в связи с чем если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по его уплате появляется у всех участников договора.

Специального порядка исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества действующим законодательством не предусмотрено, поэтому исчисление и уплата НДС могут производиться двумя способами:

- каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог;

- участники простого товарищества делегируют одному из товарищей (целесообразно тому, кто ведет общие дела) право исполнять обязанности по уплате налога.

Таким образом, формально суммы НДС могут быть исчислены и уплачены как каждым участником договора соразмерно его доле, так и уполномоченным товарищем за всех. Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДС зависит от выбранного участниками простого товарищества способа уплаты налога.

Если исчисление и уплата НДС возлагается на одного из участников совместной деятельности, то он от имени всех участников обращается в налоговые органы за вычетами, причитающимися товарищам.

Если же исчисление и уплата НДС производятся каждым участником самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган им следует по отдельности.

То обстоятельство, что счета-фактуры оформляются поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, не имеет значения для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества, если из договора, по которому оформляются счета-фактуры, следует, что товарищ, заключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.

Тем не менее с точки зрения простоты исчисления и уплаты НДС второй способ значительно удобнее первого, поэтому именно он широко применяется налогоплательщиками. Кроме того, им рекомендуют пользоваться и налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679).

При применении второго способа между товарищем, ведущим общие дела, и другими участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства, суть которых изложена в гл.4 НК РФ. При этом участникам следует помнить, что согласно п.3 ст.29 НК РФ налоговый представитель может осуществлять свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гл.10 ГК РФ.

Обратите внимание! Поскольку плательщиками НДС при втором способе все равно остаются участники договора простого товарищества, то, если кто-то из них не является плательщиком этого налога, с его доли НДС не уплачивается (соответственно не применяются и вычеты "входного" НДС).

Особенности оформления налоговых деклараций по НДС простого товарищества и правила их представления в налоговые органы нормативными актами не оговариваются. Обычно уполномоченный участник представляет в налоговую инспекцию одну налоговую декларацию, где учтена вся сумма налога, уплачиваемого товарищем, определяемая как по результатам его самостоятельной, так и совместной деятельности. Об этом же сказано и в Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211.

По мнению автора, целесообразно представлять две налоговые декларации, в одной из которых указана сумма налога, уплачиваемого простым товариществом, а в другой - сумма налога по результатам работы налогоплательщика без учета совместной деятельности. В таком случае необходимо заранее согласовать с местной налоговой инспекцией вариант представления декларации.

Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС устанавливается учетной политикой налогоплательщика (ст.167 НК РФ). Налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из двух вариантов:

- по отгрузке (по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов);

- по оплате (по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, а гл.21 НК РФ не дает ответ на вопрос о том, каким образом можно установить момент определения базы по НДС в отношении операций по реализации, осуществляемых в рамках простого товарищества, то, по мнению автора, участники простого товарищества могут самостоятельно закрепить выбранный ими вариант в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении, специально регулирующем все вопросы, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора.

Выбранный товарищами способ определения момента определения базы по НДС, так же как и другие аспекты, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора, целесообразно довести до сведения налоговых органов.

Если же участники простого товарищества не установят момент определения налоговой базы по НДС, то налоговая база будет определяться налоговым органом по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Акцизы

Нормами ст.180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов в рамках простого товарищества.

В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по облагаемым в соответствии с гл.22 "Акцизы" операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

Участники договора о совместной деятельности самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, который имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении суммы акциза по операциям в рамках простого товарищества.

Примечание. При выборе уполномоченного товарища обратите внимание, что производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен осуществлять участник, который имеет необходимую лицензию.

Уполномоченный товарищ обязан не позднее дня осуществления первой налогооблагаемой операции известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других товарищей.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по его уплате остальными участниками этого договора считается исполненной.

Налог на имущество

Поскольку объекты основных средств, переданные в совместную деятельность, отражаются у товарищей в качестве финансовых вложений, то требование п.6 ПБУ 6/01 - отражать объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности - не касается таких объектов. Общая долевая собственность отражается на обособленном балансе участника, ведущего общие дела.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником, ведущим общие дела (п.1 ст.377 НК РФ).

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

Что касается имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, то исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Обратите внимание! Если раньше стоимость имущества, созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности, для целей налогообложения принималась в расчет участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору (ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"), а согласно нормам гражданского законодательства доля по договору может быть и непропорциональна вкладу, то с 1 января 2004 г. исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (ст.377 НК РФ) независимо от условий договора.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, необходимые для определения налоговой базы (п.2 ст.377 НК РФ).

Пример 5. ЗАО "Циклоп", ООО "Артемида" и ООО "Герострат" заключили договор простого товарищества. ООО "Герострат" - товарищ, ведущий общие дела, в том числе и учет общего имущества. Вклады внесены участниками товарищества денежными средствами в следующей пропорции:

- 10% - ЗАО "Циклоп";

- 40% - ООО "Артемида";

- 50% - ООО "Герострат".

Доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором непропорционально размеру фактических вкладов его участников.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в результате совместной деятельности, числящихся на обособленном балансе и признаваемых объектом налогообложения, согласно сведениям ООО "Герострат" в 2004 г. составила:

- на 1 января - 600 000 руб.;

- на 1 февраля - 400 000 руб.;

- на 1 марта - 300 000 руб.;

- на 1 апреля - 700 000 руб.

Независимо от того факта, что доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором непропорционально размеру фактических вкладов его участников, исчисление и уплата налога (в данном случае авансового платежа) производятся участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ЗАО "Циклоп" за первый квартал 2004 г. (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 275 руб. ((600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 10%).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО "Артемида" за первый квартал 2004 г. (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1100 руб. ((600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 40%).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО "Герострат" за первый квартал 2004 г. (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1375 руб. ((600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 50%).

ЕСН и НДФЛ

Как правило, для осуществления совместной деятельности привлекаются работники участников товарищества, тем не менее иногда для выполнения работ, предусмотренных договором простого товарищества, специально принимаются новые работники.

В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть и работодателем (ст.20 ТК РФ), принять на работу физических лиц в простое товарищество невозможно, поэтому прием сотрудников обычно осуществляет товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, либо любой другой товарищ.

Такие работники ничем не отличаются от остальных:

- с каждым из них заключается трудовой договор или договор гражданско-правового характера;

- им устанавливается продолжительность рабочего времени, характер занятости (постоянная работа или совместительство);

- выплачивается заработная плата;

- оплачиваются больничные листы, отпуск и т.п.

В связи с тем что такой товарищ является работодателем по отношению к работникам, он обязан производить удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, а также начисление и перечисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев.

Расходы на заработную плату и соответствующие начисления уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией выпускаемой продукции (работ, услуг).

Налог на прибыль

Требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов операций по договору простого товарищества для целей налогообложения на участника, ведущего общие дела, гл.25 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, участником, уполномоченным на ведение налогового учета товарищества, может быть любой из них, тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику, который должен вести общие дела.

При наличии иностранных участников в простом товариществе п.2 ст.278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налогового учета только на российского участника. При этом ведение учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться указанным товарищем независимо от того, на кого возложено ведение общих дел в соответствии с договором. Учитывая эту норму НК РФ, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, практически лишено смысла.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этого товарищества (по мнению автора, под причитающимся доходом, следует понимать прибыль, полученную в результате совместной деятельности, исчисленную по правилам гл.25 НК РФ).

В то же время для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются один, два, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ). Поэтому если какой-либо из товарищей применяет именно такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то ему следует позаботиться о ежемесячном получении информации о причитающихся доходах от участника, ведущего налоговый учет.

Форма представления данных о суммах причитающихся доходов НК РФ не установлена, тем не менее она должна соответствовать правилам оформления первичных учетных документов, содержащимся в п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку является первичным учетным документом. По мнению автора, форма может быть определена участниками в договоре о совместной деятельности.

Прибыль, полученная от участия в товариществе, учитывается в бухгалтерском учете каждого из товарищей в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В налоговом учете указанная прибыль включается в состав внереализационных доходов участников товарищества (п.9 ст.250 НК РФ) и подлежит налогообложению в общем порядке.

Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально в последний день отчетного периода независимо от фактического распределения этих доходов (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ).

Организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, по мере их фактического получения (п.2 ст.273 НК РФ).

В ситуации, когда организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, решила "реинвестировать" доход либо его часть (без фактического получения), "реинвестируемая" сумма, по мнению автора, должна быть учтена в составе ее внереализационных доходов на дату принятия такого решения.

Обратите внимание! Расходы в виде вклада в простое товарищество при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (п.3 ст.270 НК РФ). Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении также не учитываются.

Ведение учета уполномоченным участником

В течение всего периода действия договора простого товарищества отражение хозяйственных операций по нему, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются участником, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету (п.17 ПБУ 20/03).

Пример 6. Простое товарищество создано тремя фирмами: ЗАО "Минотавр", ЗАО "Кентавр" и ООО "Посейдон", которые заключили договор о совместной деятельности по производству компакт-дисков.

В соответствии с договором простого товарищества общие дела ведет ООО "Посейдон", которое также является налоговым представителем (на основании доверенности) и перечисляет в бюджет налоги за всех участников договора (за исключением налога на имущество и налога на прибыль) при совершении в рамках товарищества операций, признаваемых объектами налогообложения.

В рамках осуществления договора простого товарищества ООО "Посейдон" производит и реализует компакт-диски. В первом квартале 2004 г. произведены следующие операции по совместной деятельности:

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.;

- в производство списано 40% приобретенных материалов;

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно в рамках договора совместной деятельности для производства и реализации дисков, в сумме 177 000 руб., включая НДС - 27 000 руб.;

- начислена заработная плата работникам ООО "Посейдон", занятым в совместной деятельности, в размере 200 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Посейдон" (на отдельном балансе):

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 180 000 руб. - отражено начисление суммы НДС по реализованной продукции

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 590 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 90 000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 200 000 руб. (500 000 руб. х 40%) - отражен расход материалов на производство дисков

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 150 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общепроизводственных расходов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 177 000 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 27 000 руб. - отражено списание суммы НДС по аренде на расчеты с бюджетом

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 - 200 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам, занятым производством и реализацией дисков

Д-т сч. 20 К-т сч. 69 - 71 600 руб. (200 000 руб. х 35, 8%) - отражено начисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией дисков

Д-т сч. 69 К-т сч. 51 - 71 600 руб. - отражено перечисление ЕСН и взносов

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 621 600 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. + 71 600 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - 621 600 руб. - отражено списание себестоимости проданной продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1 180 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 63 000 руб. (180 000 руб. - 90 000 руб. - 27 000 руб.) - налог на добавленную стоимость перечислен в бюджет

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 378 400 руб. (1 000 000 руб. - 621 600 руб.) - отражен финансовый результат от продаж за отчетный период

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - 378 400 руб. отражена прибыль (доход), подлежащая распределению между участниками простого товарищества.

Поскольку гл.25 НК РФ не регламентирует порядок организации налогового учета доходов и расходов в рамках совместной деятельности (ст.278 НК РФ разъясняет только порядок распределения между участниками полученных простым товариществом доходов и порядок их налогообложения), то здесь имеется ряд сложных моментов.

Какой учетной политикой следует руководствоваться при ведении совместной деятельности?

По мнению автора, участники вправе взять за основу учетную политику для целей исчисления налога на прибыль как одного из участников простого товарищества, так и разработать специальную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества. Выбранный вариант следует отразить в договоре простого товарищества или в дополнительном соглашении, специально регулирующем вопросы, связанные с организацией налогового учета.

Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении их учета в рамках простого товарищества?

Кассовый метод (ст.273 НК РФ) могут использовать только организации (за исключением банков), у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

В связи с тем что простое товарищество организацией не является, то формально учет доходов и расходов в нем может осуществляться только методом начисления.

- Каким образом в налоговом учете простого товарищества следует определять первоначальную стоимость объектов основных средств, которые внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов?

Амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257 НК РФ).

Объекты же основных средств, которые внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в качестве вкладов, товарищество не приобретало и соответственно фактических затрат по их приобретению не понесло. Как быть?

По мнению налоговых органов, такие объекты следует включать в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего их в совместную деятельность (разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций").

- Как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать прочее имущество, поступившее от участников в виде вкладов в совместную деятельность?

По мнению автора, имущество, не относящееся согласно гл.25 НК РФ к амортизируемому, следует оценивать исходя из его стоимости, подтвержденной данными налогового учета передающей стороны.

Распределение прибыли (убытков)

Финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не как обычно - заключительными оборотами декабря, а по окончании каждого отчетного периода (п.19 ПБУ 20/03). Под отчетным следует понимать период (месяц, квартал), за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п.п.4 и 48 ПБУ 4/99).

Операции, связанные с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- прибыль - по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (при перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств);

- убыток - по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции с кредитом счета 84, а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом субсчета 75-2.

Полученную за отчетный период прибыль уполномоченный товарищ распределяет пропорционально вкладам товарищей, если иное не предусмотрено договором простого товарищества либо иным соглашением товарищей. Прибыль от деятельности простого товарищества, получаемая участниками договора, отражается в бухгалтерском учете как операционные доходы, а убыток, подлежащий покрытию, как операционные расходы (п.14 ПБУ 20/03).

Пример 7. ЗАО "Язон" и ООО "Аргонавты" заключили договор простого товарищества с целью совместного производства и реализации детских игрушек. Прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, поскольку иное не предусмотрено договором либо иным соглашением товарищей. Вклады внесены участниками товарищества в следующей пропорции: 70% - ЗАО "Язон" и 30% - ООО "Аргонавты".

Прибыль за первый квартал 2004 г., по данным обособленного баланса простого товарищества (кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" по состоянию на 31 марта 2004 г.), составила 500 000 руб.

Товарищем, ведущим общие дела, является ЗАО "Язон". Прибыль распределена между участниками и перечислена им по безналичному расчету.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Язон" (на отдельном балансе):

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - 500 000 руб. - отражена прибыль за первый квартал, подлежащая распределению между участниками простого товарищества

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 - 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Язон"

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 - 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ООО "Аргонавты"

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 - 350 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Язон"

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 - 150 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Аргонавты".

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Язон":

Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 - 350 000 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 - 350 000 руб. - отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Аргонавты":

Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 - 150 000 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 - 150 000 руб. - отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.

Условия прекращения

договора простого товарищества

В соответствии со ст.1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие:

- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

- смерти товарища или ликвидации (реорганизации) товарища - юридического лица, если договором или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища его наследниками;

- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;

- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей;

- истечения срока договора простого товарищества;

- выдела доли товарища по требованию его кредитора.

Что касается неисполненных общих обязательств в отношении третьих лиц, то с момента прекращения действия договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по таким обязательствам.

Распределение имущества после окончания

совместной деятельности

При прекращении договора о совместной деятельности вещи (имущество), переданные в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п.2 ст.1050 ГК РФ).

Уполномоченный участник, ведущий общие дела товарищества, составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора простого товарищества. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п.21 ПБУ 20/03).

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Пример 8. Между ЗАО "Дедал" и ООО "Икар" заключен договор простого товарищества. Товарищем, ведущим общие дела, назначено ЗАО "Дедал". Вклады денежными средствами в общей сумме 1 000 000 руб. внесены участниками товарищества поровну.

В связи с истечением срока договора совместная деятельность прекращена, при этом оставшееся имущество и средства распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело.

На балансе совместной деятельности числятся следующие остатки:

- 200 000 руб. (по дебету счета 10 "Материалы");

- 800 000 руб. (по дебету счета 51 "Расчетные счета");

- 1 000 000 руб. (по кредиту счета 80 "Вклады товарищей").

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Дедал" (на отдельном балансе):

Д-т сч. 80 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ЗАО "Дедал"

Д-т сч. 80 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - часть неиспользованных материалов возвращена ЗАО "Дедал"

Д-т сч. 80 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ООО "Икар"

Д-т сч. 80 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - часть неиспользованных материалов возвращена ООО "Икар".

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Дедал":

Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 - 100 000 руб. - получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности

Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 - 400 000 руб. - отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Икар":

Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 - 100 000 руб. - получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности

Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 - 400 000 руб. - отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

Если имущество, имущественные права, а также неимущественные права, имеющие денежную оценку, в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности товарищей, получены участником договора простого товарищества в пределах его первоначального взноса, то при определении базы по налогу на прибыль такие доходы не учитываются (пп.5 п.1 ст.251 НК РФ).

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенную ими при налогообложении прибыль на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п.5 ст.278 НК РФ).

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата (п.15 ПБУ 20/03).

В целях исчисления налога на прибыль положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика как доход, полученный от участия в товариществе (п.9 ст.250 и п.4 ст.278 НК РФ).

Отрицательная же разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в налоговом учете убытком не признается (п.6 ст.278 НК РФ).

Что касается начисления НДС со стоимости имущества сверх величины вклада, то здесь хотелось бы отметить следующее.

Достаточно распространено мнение, что поскольку в соответствии с пп.6 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества только в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества, то положительная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в целях налогообложения является реализацией и, следовательно, облагается НДС.

Интересно, а отрицательную разницу тоже обложить НДС?

Реализации в описанной ситуации не возникает, поскольку приобретенное в результате совместной деятельности имущество стало собственностью товарища в соответствии с п.1 ст.1043 ГК РФ, а не в результате передачи права собственности. Для передачи права собственности необходимо лицо, которое этим правом обладает и передает его, следовательно, оформление имущества в собственность товарища реализации не образует, а значит, и обязанности по уплате НДС при этом не возникает.

Напомним, что следует считать реализацией в целях налогообложения. Реализацией имущества признается передача одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на это имущество (п.1 ст.39 НК РФ).

Где в нашем случае переход права собственности и лицо, его передавшее?

Кроме того, как можно рассматривать одну операцию по частям: одну часть (в пределах взноса) не признавать реализацией, а вторую (сверх взноса либо, что просто смешно, ниже его) - считать реализацией?

В п.4 ст.278 НК РФ прямо указано, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются участниками товарищества в состав внереализационных. При этом под доходами понимается не только прибыль, распределяемая участнику договора простого товарищества ежеквартально (ежемесячно), но и любой другой доход, в том числе и в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного в качестве вклада в простое товарищество. Главное, чтобы такой доход был получен от участия в совместной деятельности.

По мнению автора, положительную разницу между стоимостью имущества, полученного участником при прекращении договора простого товарищества, и стоимостной оценкой внесенного им по такому договору имущества в целях налогообложения следует рассматривать как внереализационный доход и включать в базу только для исчисления налога на прибыль.

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами такую позицию придется отстаивать в арбитражном суде, поскольку в п.3.3.4 Методических рекомендаций по НДС разъясняется, что стоимостная разница облагается НДС.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

01.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——