"Аудит и налогообложение", 2004, N 4

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В СМИ

Согласно п.2 ст.1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (п.4 ст.421 ГК РФ), кроме случаев, когда содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами.

В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда организации (индивидуальные предприниматели), заключая договоры, устанавливают цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте или в условных денежных единицах, что позволяет устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты. В этом случае речь идет об установлении в договоре условия о порядке определения цены товаров (работ, услуг), которое зависит от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на конкретную дату.

При исполнении таких договоров, как правило, возникают суммовые разницы.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п.6 ПБУ 9/99).

Передача неисключительных прав на принадлежащие организации

программы и фильмы

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления (дебиторской задолженности) определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 9/99).

При получении оплаты за переданные права сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, корректируется с учетом суммовой разницы. Это обусловлено тем, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (п.2 ст.153 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Поскольку согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (работы, услуги), то доход от реализации неисключительных прав признается в налоговом учете организации на дату передачи указанных прав.

Положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая при получении оплаты от покупателя, признается в налоговом учете внереализационным доходом (расходом) (пп.11.1 п.11 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265, п.9 ст.272 НК РФ). При определении доходов от реализации неисключительных прав в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС, исчисленная с учетом суммовой разницы.

Порядок отражения суммовых разниц рассмотрим на конкретных примерах.

Пример 1. Отрицательная суммовая разница.

Лицензиату переданы неисключительные права стоимостью 3000 долл. США, в том числе НДС - 500 долл. (курс - 30,30 руб. за 1 долл.). В рублевом эквиваленте стоимость переданных прав составила 90 900 руб.

Оплата прав в размере 90 600 руб. (курс - 30,20 руб. за 1 долл.) производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты переданных неисключительных прав. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Данная хозяйственная операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

     
   ———————————T—————————————————————————————T——————————T——————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции     |    Дт    |    Кт    |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                             |          |          |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.11.2003|Передача прав                |    62    |   90.1   |  90 900  |Акт, договор    |
   |          |(3000 долл. x 30,30 руб.)    |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.11.2003|Начислен НДС                 |   90.3   |  76 НДС  |  15 150  |Счет—фактура <1>|
   |          |(500 долл. x 30,30 руб.)     |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Поступила оплата от          |    51    |    62    |  90 600  |Выписка         |
   |          |лицензиата                   |          |          |          |                |
   |          |(3000 долл. x 30,20 руб.)    |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Скорректирована выручка      |    62    |   90.1   |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |(90 900 руб. — 90 600 руб.)  |          |          |     300  |                |
   |          |на отрицательную суммовую    |          |          |          |                |
   |          |разницу                      |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Скорректирована сумма НДС    |   90.3   |  76 НДС  |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |                             |          |          |      50  |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Начислен НДС в бюджет        |  76 НДС  |  68 НДС  |  15 100  |Справка расчет  |
   L——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

Пример 2. Положительная суммовая разница.

Лицензиату переданы неисключительные права на сумму 3000 долл. США, в том числе НДС - 500 долл. (курс - 30,20 руб. за 1 долл.). В рублевом эквиваленте стоимость прав составила 90 600 руб.

Произведена оплата за неисключительные права - 90 900 руб. (курс - 30,30 руб. за 1 долл.). Оплата производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты неисключительных прав. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В данном случае отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета осуществляется таким образом:

     
   ———————————T—————————————————————————————T——————————T——————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции     |    Дт    |    Кт    |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                             |          |          |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.11.2003|Переданы неисключительные    |    62    |   90.1   |  90 600  |Акт, договор    |
   |          |права                        |          |          |          |                |
   |          |(3000 долл. x 30,20 руб.)    |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.11.2003|Начислен НДС                 |   90.3   |  76 НДС  |  15 100  |Счет—фактура    |
   |          |(500 долл. x 30,20 руб.)     |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Поступила оплата от          |    51    |    62    |  90 900  |Выписка         |
   |          |лицензиата                   |          |          |          |                |
   |          |(3000 долл. x 30,30 руб.)    |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Скорректирована выручка      |    62    |   90.1   |     300  |Справка—расчет  |
   |          |(90 600 руб. — 90 900 руб.)  |          |          |          |                |
   |          |на положительную суммовую    |          |          |          |                |
   |          |разницу                      |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Скорректирована сумма НДС    |   90.3   |  76 НДС  |      50  |Справка—расчет  |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |11.11.2003|Начислен НДС в бюджет        |  76 НДС  |  68 НДС  |  15 150  |Справка—расчет  |
   L——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————
   

При 100-процентной предоплате в бухгалтерском учете не возникает суммовой разницы, так как обычно в договорах предусмотрена оплата прав (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на день платежа. В этом случае формирование стоимости прав (работ, услуг) осуществляется в сумме произведенной предоплаты.

Пример 3. Получение предоплаты в размере 100%.

Лицензиату передаются неисключительные права стоимостью 1200 евро (включая НДС - 200 евро).

В соответствии с условиями заключенного договора лицензиат перечисляет организации 100-процентную предварительную оплату в рублях. Оплата производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты, - 35,9101 руб. за 1 евро.

Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты неисключительных прав. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Отражение данной хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета будет таким:

     
   ———————————T—————————————————————————————T——————————T——————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции     |    Дт    |    Кт    |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                             |          |          |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.10.2003|Получена предварительная     |    51    | 62 Авансы| 43 092,12|Договор передачи|
   |          |оплата от лицензиата         |          |полученные|          |прав, выписка   |
   |          |(1200 евро x 35,9101 руб.)   |          |          |          |банка по        |
   |          |                             |          |          |          |расчетному счету|
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |01.10.2003|Начислен НДС с суммы         | 62 Авансы|  68 НДС  |  7 182,02|Счет—фактура на |
   |          |полученного аванса           |полученные|          |          |аванс, запись в |
   |          |(43 092,12 руб. x 20% : 120%)|          |          |          |книге продаж    |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |30.10.2003|Отражена выручка от          |    62    |   90.1   | 43 092,12|Акт о передаче  |
   |          |реализации неисключительных  |          |          |          |прав, договор   |
   |          |прав                         |          |          |          |                |
   |          |(1200 евро x 35,9101 руб.)   |          |          |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |30.10.2003|Отражена сумма НДС со        |   90.3   |  68 НДС  |  7 182,02|Счет—фактура,   |
   |          |стоимости переданных прав    |          |          |          |бухгалтерская   |
   |          |(200 евро x 35,9101 руб.)    |          |          |          |справка—расчет  |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |30.10.2003|Зачтена сумма аванса         | 62 Авансы|    62    | 43 092,12|Бухгалтерская   |
   |          |                             |полученные|          |          |справка—расчет  |
   +——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+————————————————+
   |30.10.2003|Предъявлен к вычету НДС,     |  68 НДС  | 62 Авансы|  7 182,02|Запись в книге  |
   |          |начисленный в бюджет при     |          |полученные|          |покупок         |
   |          |поступлении аванса           |          |          |          |                |
   L——————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————
   

Если по условиям договора предусмотрена частичная предоплата прав (работ, услуг), то суммовая разница возникает. В этом случае размер выручки для целей бухгалтерского учета определяется следующим образом: сумма частичного аванса, выраженная в долларах (условных единицах), пересчитывается в рубли по курсу на дату получения аванса; затем оставшаяся часть неоплаченной выручки пересчитывается в рубли по курсу на дату передачи прав (выполнения работ, оказания услуг), и, наконец, эти два показателя суммируются. Это и будет выручка от передачи прав (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 4. Суммовая разница при частичной оплате.

В соответствии с условиями договора, заключенного организацией, от лицензиата поступила 60-процентная предоплата в сумме 54 000 руб. (1800 долл. США по курсу 30 руб. за 1 долл.).

Стоимость реализуемых прав составляет 3000 долл. США, в том числе НДС - 500 долл. (курс на дату передачи прав - 31 руб. за 1 долл.).

Поступила оставшаяся часть оплаты 1200 долл. (курс - 30,50 руб. за 1 долл.).

Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты неисключительных прав. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Отражение данной операции на счетах бухгалтерского учета:

     
   ———————————T—————————————————————————T————————————T————————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |   Содержание операции   |     Дт     |     Кт     |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                         |            |            |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |01.02.2003|Поступила предоплата 60% |     51     |  62 Авансы |  54 000  |Выписка банка   |
   |          |от покупателя            |            | полученные |          |                |
   |          |(1800 долл. x 30 руб.)   |            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |01.02.2003|Начислен НДС             |  62 Авансы |   68 НДС   |   9 000  |Счет—фактура на |
   |          |(1800 долл. x 30 руб. x  | полученные |            |          |аванс, запись в |
   |          |20% : 120%)              |            |            |          |книге продаж    |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Отражена выручка         |62 Расчеты с|    90.1    |  91 200  |Акт             |
   |          |(1800 долл. x 30 руб. +  |покупателями|            |          |приема—передачи,|
   |          |1200 долл. x 31 руб.)    |            |            |          |справка—расчет  |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Начислен НДС             |    90.3    |   76 НДС   |  15 200  |Счет—фактура    |
   |          |(91 200 руб. x 20% :     |            |            |          |на реализацию   |
   |          |120%)                    |            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Предъявлен к вычету НДС, |   68 НДС   |  62 Авансы |   9 000  |Запись в книге  |
   |          |начисленный в бюджет при |            | полученные |          |покупок         |
   |          |поступлении аванса       |            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Зачтена сумма аванса,    |  62 Авансы |62 Расчеты с|  54 000  |Выписка банка   |
   |          |полученного от покупателя| полученные |покупателями|          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Начислен НДС в бюджет в  |   76 НДС   |   68 НДС   |   9 000  |Счет—фактура на |
   |          |части оплаченной суммы   |            |            |          |реализацию      |
   |          |переданных прав          |            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Поступила оплата от      |     51     |62 Расчеты с|  36 600  |Выписка банка   |
   |          |покупателя               |            |покупателями|          |                |
   |          |(1200 долл. x 30,50 руб.)|            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Уменьшена выручка от     |62 Расчеты с|    90.1    |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |передачи прав на         |покупателями|            |     600  |                |
   |          |отрицательную суммовую   |            |            |          |                |
   |          |разницу                  |            |            |          |                |
   |          |(1200 долл. x (31 руб. — |            |            |          |                |
   |          |30,50 руб.))             |            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Уменьшена сумма          |    90.3    |   76 НДС   |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |отложенного НДС          |            |            |     100  |                |
   |          |(1200 долл. x (31 руб. — |            |            |          |                |
   |          |30,50 руб.) x 20% : 120%)|            |            |          |                |
   +——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Начислен НДС в бюджет в  |   76 НДС   |   68 НДС   |   6 100  |Справка—расчет  |
   |          |части окончательной суммы|            |            |          |                |
   |          |оплаты переданных прав   |            |            |          |                |
   L——————————+—————————————————————————+————————————+————————————+——————————+—————————————————
   

Приобретение неисключительных прав на телепередачи

и кинофильмы

Положительные (отрицательные) суммовые разницы возникают и при приобретении неисключительных прав на телепередачи и фильмы. При этом в соответствии с ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При осуществлении платы за приобретенные права сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, корректируется с учетом суммовой разницы.

Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная (положительная) суммовая разница учитывается в составе внереализационных расходов (доходов) и признается в налоговом учете на дату погашения кредиторской задолженности за потребленные услуги (пп.11.1 п.11 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265, п.9 ст.272 НК РФ).

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц по расходам, связанным с приобретением неисключительных прав.

Пример 1. Положительная суммовая разница.

Лицензиатом получены неисключительные права стоимостью 2400 долл. США, в том числе НДС - 400 долл. (курс - 30,6142 руб. за 1 долл.). В рублевом эквиваленте стоимость полученных прав составила 73 474,08 руб.

Оплата прав произведена в размере 71 836,56 руб. (курс - 29,9319 руб. за 1 долл.). Оплата производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

Отражение данной операции на счетах бухгалтерского учета:

     
   ———————————T—————————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции         |   Дт   |   Кт   |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                                 |        |        |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |01.10.2003|Получены неисключительные        |   97   |   60   | 61 228,40|Акт, договор    |
   |          |права                            |        |        |          |                |
   |          |(2000 долл. x 30,6142 руб.)      |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |01.10.2003|Отражен НДС                      |   19   |   60   | 12 245,68|Счет—фактура    |
   |          |(400 долл. x 30,6142 руб.)       |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |22.10.2003|Лицензиатом произведена          |   60   |   51   | 71 836,56|Выписка         |
   |          |оплата                           |        |        |          |                |
   |          |(2400 долл. x 29,9319 руб.)      |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |22.10.2003|Скорректирована стоимость прав   | 97 <2> |   60   |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |(73 474,08 руб. — 71 836,56 руб.)|        |        |  1 364,60|                |
   |          |на положительную суммовую разницу+————————+————————+——————————+                |
   |          |                                 |   60   |   91   |  1 364,60|                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |22.10.2003|Скорректирована сумма НДС        |   19   |   60   |  сторно  |Справка—расчет  |
   |          |                                 |        |        |    272,92|                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |22.10.2003|Сумма НДС принята к вычету       |   68   |   19   | 11 972,76|Счет—фактура,   |
   |          |                                 |        |        |          |книга покупок   |
   L——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Корректировка счета 97 "Расходы будущих периодов" на сумму положительной суммовой разницы осуществляется при условии, что стоимость полученных прав на момент образования суммовой разницы окончательно не сформирована.

В случае если стоимость прав на момент образования суммовой разницы сформирована и списана на себестоимость полностью, положительная суммовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы".

Пример 2. Отрицательная суммовая разница.

Лицензиатом получены неисключительные права стоимостью 2400 долл. США, в том числе НДС - 400 долл. (курс - 30,3287 руб. за 1 долл.). В рублевом эквиваленте стоимость полученных прав составила 72 788,88 руб.

Оплата прав произведена в размере 73 681,68 руб. (курс - 30,7007 руб. за 1 долл.). Оплата производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны такие записи:

     
   ———————————T—————————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции         |   Дт   |   Кт   |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                                 |        |        |   руб.   |    документ    |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |15.08.2003|Получены неисключительные        |   97   |   60   | 60 657,40|Акт, договор    |
   |          |права                            |        |        |          |                |
   |          |(2000 долл. x 30,3287 руб.)      |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |15.08.2003|Отражен НДС                      |   19   |   60   | 12 131,48|Счет—фактура    |
   |          |(400 долл. x 30,3287 руб.)       |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |16.09.2003|Лицензиатом произведена          |   60   |   51   | 73 681,68|Выписка         |
   |          |оплата                           |        |        |          |                |
   |          |(2400 долл. x 30,7007 руб.)      |        |        |          |                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |16.09.2003|Скорректирована стоимость прав   | 97 <3> |   60   |    744,00|Справка—расчет  |
   |          |(73 681,68 руб. — 72 788,88 руб.)+————————+————————+——————————+                |
   |          |на отрицательную суммовую разницу|   91   |   60   |    744,00|                |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |16.09.2003|Скорректирована сумма НДС        |   19   |   60   |    148,80|Справка—расчет  |
   +——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |16.09.2003|Сумма НДС принята к вычету       |   68   |   19   | 12 280,28|Счет—фактура,   |
   |          |                                 |        |        |          |книга покупок   |
   L——————————+—————————————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Корректировка счета 97 "Расходы будущих периодов" на сумму отрицательной суммовой разницы осуществляется при условии, что стоимость полученных прав на момент образования суммовой разницы не сформирована окончательно.

В случае если стоимость прав на момент образования суммовой разницы уже сформирована и полностью списана на себестоимость, отрицательная суммовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие расходы".

При 100-процентной предоплате в бухгалтерском учете не возникает суммовой разницы. Если в договорах предусмотрена оплата прав (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на день платежа, то формирование стоимости приобретенных прав (работ, услуг) осуществляется в сумме произведенной предоплаты.

Пример 3. Осуществление предоплаты в размере 100%.

Лицензиатом получены неисключительные права стоимостью 1200 долл. США (включая НДС - 200 долл.).

В соответствии с условиями заключенного договора лицензиат перечисляет лицензиару 100-процентную предварительную оплату в рублях. Оплата производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

Курс за 1 долл. США, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты, составляет 29,9451 руб.

Отражение данной хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета:

     
   ———————————T———————————————————————————T———————————T———————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |     Дт    |     Кт    |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                           |           |           |   руб.   |    документ    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |01.11.2003|Произведена предварительная|60.2 Авансы|     51    | 35 934,12|Договор передачи|
   |          |оплата лицензиару          |  выданные |           |          |прав, выписка   |
   |          |(1200 долл. x 29,9451 руб.)|           |           |          |банка по        |
   |          |                           |           |           |          |расчетному счету|
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |30.11.2003|Получены неисключительные  |     97    |    60.1   | 29 945,10|Акт о передаче  |
   |          |права                      |           |           |          |прав, договор   |
   |          |(1000 долл. x 29,9451 руб.)|           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |30.11.2003|Отражена сумма НДС со      |     19    |    60.1   |  5 989,02|Счет—фактура    |
   |          |стоимости полученных прав  |           |           |          |                |
   |          |(200 долл. x 29,9451 руб.) |           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |30.11.2003|Зачтена сумма аванса       |    60.1   |60.2 Авансы| 35 934,12|Бухгалтерская   |
   |          |                           |           |  выданные |          |справка—расчет  |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |30.11.2003|Предъявлен к вычету НДС    |   68 НДС  |     19    |  5 989,02|Счет—фактура,   |
   |          |                           |           |           |          |запись в книге  |
   |          |                           |           |           |          |покупок         |
   L——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————————
   

Если по условиям договора приобретения неисключительных прав предусмотрена частичная предоплата, возникает суммовая разница: положительная - в случае если курс ЦБ РФ на дату оплаты снизился по сравнению с курсом на дату принятия к учету переданных прав, отрицательная - если курс ЦБ РФ возрос по сравнению с курсом на дату принятия к учету переданных прав.

В этом случае стоимость полученных неисключительных прав для целей бухгалтерского учета определяется следующим образом: сумма частичного аванса, выраженная в долларах (условных единицах), пересчитывается в рубли по курсу на дату осуществления аванса; затем оставшаяся часть стоимости прав пересчитывается в рубли по курсу на дату получения прав (выполнения работ, оказания услуг), и, наконец, эти два показателя суммируются. Это и будет стоимость неисключительных прав (выполненных работ, оказанных услуг), принятая к учету.

Пример 4. Суммовая разница при частичной оплате.

В соответствии с условиями договора лицензиатом осуществлена 50-процентная предоплата в сумме 36 000,00 руб. (1200 долл. США по курсу 30,00 руб. за 1 долл.).

Лицензиатом получены неисключительные права стоимостью 2400 долл. США, в том числе НДС - 400 долл. (курс на дату передачи прав - 30,40 руб. за 1 долл.).

Поступила оставшаяся часть оплаты 1200 долл. (курс - 31,00 руб. за 1 долл.). Оплата осуществляется по курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления платежа.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

     
   ———————————T———————————————————————————T———————————T———————————T——————————T————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |     Дт    |     Кт    |  Сумма,  |    Первичный   |
   | операции |                           |           |           |   руб.   |    документ    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |01.02.2003|Произведена предоплата 50% |60.2 Авансы|     51    | 36 000,00|Выписка банка   |
   |          |(1200 долл. x 30,00 руб.)  |  выданные |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Отражена стоимость         |     97    |    60.1   | 60 400,00|Акт             |
   |          |полученных неисключительных|           |           |          |приема—передачи,|
   |          |прав                       |           |           |          |справка—расчет  |
   |          |(1000 долл. x 30,00 руб. + |           |           |          |                |
   |          |1000 долл. x 30,40 руб.)   |           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Отражена сумма НДС         |     19    |    60.1   | 12 080,00|Счет—фактура    |
   |          |(200 долл. x 30,00 руб. +  |           |           |          |                |
   |          |200 долл. x 30,40 руб.)    |           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Зачет ранее уплаченного    |    60.1   |60.2 Авансы| 36 000,00|Справка—расчет  |
   |          |аванса                     |           |  выданные |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |10.03.2003|Предъявлен к вычету НДС в  |   68 НДС  |     19    |  6 000,00|Счет—фактура,   |
   |          |части оплаченной стоимости |           |           |          |запись в книге  |
   |          |                           |           |           |          |покупок         |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Произведена оплата         |    60.1   |     51    | 37 200,00|Выписка банка   |
   |          |оставшейся суммы           |           |           |          |                |
   |          |(1200 долл. x 31,00 руб.)  |           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Скорректирована стоимость  |97 <4> (91)|    60.1   |    600,00|Справка—расчет  |
   |          |прав на отрицательную      |           |           |          |                |
   |          |суммовую разницу           |           |           |          |                |
   |          |(1000 долл. x (31 руб. —   |           |           |          |                |
   |          |30,40 руб.))               |           |           |          |                |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Скорректирована сумма НДС  |     19    |    60.1   |    120,00|Справка—расчет  |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |25.03.2003|Предъявлен к вычету НДС в  |   68 НДС  |     19    |  6 200,00|Счет—фактура,   |
   |          |части окончательно         |           |           |          |запись в книге  |
   |          |оплаченной стоимости       |           |           |          |покупок         |
   L——————————+———————————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Корректировка счета 97 "Расходы будущих периодов" на сумму отрицательной суммовой разницы осуществляется при условии, что стоимость полученных прав на момент образования суммовой разницы окончательно не сформирована.

В случае если стоимость прав на момент образования суммовой разницы уже сформирована и полностью списана, отрицательная суммовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие расходы".

Необходимо отметить, что порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете по расходам будущих периодов нормативно не определен.

Согласно п.8 ПБУ 1/98 если по конкретному вопросу ведения и организации бухгалтерского учета в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа.

В связи с этим учет суммовых разниц в бухгалтерском учете по расходам будущих периодов, по нашему мнению, может быть организован с применением только счета 91 "Прочие расходы и доходы" без необходимости осуществления корректировок счета 97 "Расходы будущих периодов". Однако такое положение следует закрепить в учетной политике организации.

Приобретение основных средств, нематериальных активов

и материальных ценностей

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с принятием к учету основных средств (ОС), нематериальных активов и материальных ценностей, необходимо руководствоваться ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

Согласно ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если суммовая разница возникла после оприходования материальных ценностей, то она не учитывается в их стоимости. Для обобщения информации о суммовых разницах можно использовать счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Учтенная на счете 16 суммовая разница при передаче материальных ценностей в производство списывается на затраты (себестоимость) пропорционально стоимости переданных материальных ценностей.

Кроме того, учет суммовых разниц может быть организован с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы". Однако применение такого метода необходимо закрепить в учетной политике организации.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 суммовые разницы уменьшают или увеличивают фактические затраты на приобретение объектов ОС.

В то же время в п.14 ПБУ 6/01 указано, что стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.

В случае возникновения положительной (отрицательной) суммовой разницы, возникающей после ввода в эксплуатацию объекта ОС и принятия его на учет по счету 01 "Основные средства", эти разницы не изменяют первоначальной стоимости ОС. В этом случае положительная (отрицательная) суммовая разница отражается в составе прочих операционных доходов (расходов), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналогично отражаются в учете суммовые разницы, связанные с отражением операций по нематериальным активам.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц по приобретенным объектам ОС.

Пример. Приобретено оборудование стоимостью 1200 евро (включая НДС - 200 евро).

В соответствии с условиями заключенного договора организация перечисляет поставщику 50% предварительной оплаты в рублях и 50% - после поставки.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты, составляет 35,9101 руб. за 1 евро, на дату получения оборудования - 36,2449 руб. за евро, на дату окончательной оплаты - 36,50 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

     
   ———————————T———————————————————————————T———————————T————————T—————————T————————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |     Дт    |   Кт   |  Сумма, |      Первичный     |
   | операции |                           |           |        |   руб.  |      документ      |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |01.10.2003|Перечислена предварительная|    60.2   |   51   |21 546,06|Договор поставки,   |
   |          |оплата поставщику          |           |        |         |выписка банка по    |
   |          |оборудования               |           |        |         |расчетному счету    |
   |          |(600 евро x 35,9101 руб.)  |           |        |         |                    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |30.10.2003|Отражена фактическая       |     08    |  60.1  |36 077,50|Отгрузочные         |
   |          |себестоимость              |           |        |         |документы           |
   |          |приобретенного оборудования|           |        |         |поставщика, акт о   |
   |          |(500 евро x 35,9101 руб. + |           |        |         |приеме (поступлении)|
   |          |500 евро x 36,2449 руб.)   |           |        |         |оборудования,       |
   |          |                           |           |        |         |бухгалтерская       |
   |          |                           |           |        |         |справка—расчет      |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |30.10.2003|Отражена сумма НДС,        |     19    |  60.1  | 7 215,50|Счет—фактура,       |
   |          |предъявленная поставщиком  |           |        |         |бухгалтерская       |
   |          |оборудования               |           |        |         |справка—расчет      |
   |          |(100 евро x 35,9101 руб. + |           |        |         |                    |
   |          |100 евро x 36,2449 руб.)   |           |        |         |                    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |30.10.2003|Зачтена предварительная    |    60.1   |  60.2  |21 546,06|Договор поставки,   |
   |          |оплата                     |           |        |         |бухгалтерская       |
   |          |                           |           |        |         |справка—расчет      |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |15.11.2003|Перечислена окончательная  |    60.1   |   51   |21 900,00|Договор поставки,   |
   |          |оплата оборудования        |           |        |         |выписка банка по    |
   |          |поставщику                 |           |        |         |расчетному счету    |
   |          |(600 евро x 36,50 руб.)    |           |        |         |                    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |15.11.2003|Отражена суммовая разница  |08 (91) <5>|  60.1  |   127,55|Бухгалтерская       |
   |          |(500 евро x (36,50 руб. —  |           |        |         |справка—расчет      |
   |          |36,2449 руб.))             |           |        |         |                    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |15.11.2003|Отражена суммовая разница  |     19    |  60.1  |    25,51|Бухгалтерская       |
   |          |(100 евро x (36,50 руб. —  |           |        |         |справка—расчет      |
   |          |36,2449 руб.))             |           |        |         |                    |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |25.11.2003|Оборудование введено в     |     01    |   08   |36 205,05|Акт приема—передачи |
   |          |эксплуатацию               |           |        |         |формы ОС—1          |
   +——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+————————————————————+
   |Декабрь   |Сумма НДС принята к вычету |   68 НДС  |   19   | 7 241,01|Счет—фактура, книга |
   |          |                           |           |        |         |покупок             |
   L——————————+———————————————————————————+———————————+————————+—————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Суммовая разница до момента ввода оборудования в эксплуатацию включается в его стоимость, после ввода в эксплуатацию - в операционные расходы.

В налоговом учете суммовые разницы не участвуют в формировании стоимости амортизированного имущества. Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС в бухгалтерском учете не соответствует его первоначальной стоимости в налоговом учете.

Соответственно, ежемесячные суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

В данном случае суммовая разница, признаваемая в налоговом учете расходом в месяце приобретения оборудования, будет формировать бухгалтерскую прибыль в последующие отчетные периоды (по мере начисления амортизации), что на основании п.п.8 - 10, 12 ПБУ 18/02 приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.

О.Давыдова

Аудитор

МКПЦН

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——