"Аудит и налогообложение", 2004, N 4

УЧЕТ РАСЧЕТОВ ГОСТИНИЦ С ФИЛИАЛАМИ

Филиалы предприятия (гостиницы) являются обособленными структурными подразделениями, действуют на основании устава предприятия, положения о филиале, утвержденного руководителем предприятия, других локальных нормативных документов организации (ст.55 Гражданского кодекса РФ).

Филиал обладает хозяйственной самостоятельностью в пределах предоставленных предприятием (гостиницей) полномочий.

Как показывает практика, несмотря на то что филиал (как подразделение предприятия) и само предприятие не могут состоять в гражданско-правовых отношениях, встречаются случаи, когда внутрихозяйственные отношения по передаче товаров, результатов работ и услуг оформлены внутренними договорами. Мало того, расчеты по этим договорам проводятся не по себестоимости, а с наценкой.

Головная организация и филиал могут и в некоторых случаях даже должны передавать друг другу товары или иное имущество. Однако такая передача не должна оформляться договорами купли-продажи и уж тем более передаваться по рыночным ценам.

Если с любым крупным торговым предприятием, имеющим разветвленную сеть филиалов, более-менее понятно, что передается и сколько это стоит, то в случае с гостиницей не все сразу ясно. Например, головная организация (гостиница) проводит ежегодные собрания: подведение итогов работы всего предприятия в целом и каждого филиала в отдельности. Размещение сотрудников филиалов, прибывших на собрание, осуществляется в гостинице - головной организации.

Поскольку между филиалами и головной организацией не может быть расчетов за оказанные услуги (в данном случае за услуги проживания), себестоимость таких услуг должна быть отражена в составе расходов на проведение собрания на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в учете головной организации.

Обращаем внимание, что в составе расходов отражается не стоимость проживания согласно установленному тарифу, а себестоимость, то есть та величина, которая рассчитывается при формировании продажной цены номера. Таким образом, у гостиницы для отнесения этих расходов на себестоимость должен быть расчет себестоимости проживания в сутки, составленный, как правило, плановым отделом.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет хозяйственных операций, осуществляемых филиалами, ведется бухгалтерией филиала с применением единой учетной политики.

В соответствии с п.10 ПБУ 1/98 избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Следовательно, если предприятие (гостиница) имеет обособленные подразделения (филиалы), то бухгалтерская и налоговая учетная политика, утвержденная головным предприятием, является обязательной для всех ее обособленных подразделений (филиалов). Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения не имеют права разрабатывать и применять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации.

В связи с этим при формировании учетной политики в целом по предприятию необходимо определить сроки представления соответствующих учетных данных филиалов в адрес головного предприятия для их включения в бухгалтерскую отчетность согласно п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п.8 ПБУ 4/99. При этом в учетной политике головная гостиница должна определить, каким именно образом будет собираться информация о хозяйственной деятельности филиалов: либо филиалы будут передавать через специальный счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" обороты по счетам учета выручки, себестоимости, внереализационные и операционные доходы и расходы, либо в соответствии с принятой учетной политикой предприятия - финансовый результат, сформированный на счете 99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. Приказа Минфина от 07.05.2003 N 38н), отражение операций по расчетам с филиалами, выделенными на отдельный баланс, производится на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты следующие субсчета:

- субсчет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу",

- субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям",

- субсчет 79-4 "Расчеты по налоговым обязательствам",

- субсчет 79-5 "Расчеты по распределению прибыли".

В бухгалтерском учете предприятия и филиала делаются записи:

     
   ————T———————————————————————————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   | N |Наименование хозяйственной операции|       Предприятие      |         Филиал         |
   |п/п|                                   | Корреспондирующие счета| Корреспондирующие счета|
   |   |                                   +————————————T———————————+————————————T———————————+
   |   |                                   |     Дт     |     Кт    |     Дт     |     Кт    |
   +———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   | 1 |Переданы филиалу основные средства |    79.1    |     01    |     01     |    79.1   |
   +———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   | 2 |Передана филиалу сумма амортизации |     02     |     79    |     79     |     02    |
   |   |основных средств                   |            |           |            |           |
   +———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   | 3 |Перечислены денежные средства на   |    79.2    |     51    |     51     |    79.2   |
   |   |содержание филиала                 |            |           |            |           |
   +———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   | 4 |Передаются доходы/расходы головному|     79     | 90.1, 91.1| 90.1, 91.1 |     79    |
   |   |предприятию                        | 90.2, 91.2 |     79    |     79     | 90.2, 91.2|
   +———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   | 5 |Передается финансовый результат    |     79     | 90.9, 91.9| 90.9, 91.9 |     79    |
   |   |головному предприятию              |            |           |            |           |
   L———+———————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+————————————
   

При наличии существенных оборотов по счету 79 осуществляется ежемесячная сверка расчетов между обособленным подразделением (филиалом) и головным предприятием, результаты которой оформляются актом сверки по форме, утвержденной в приложении к приказу об учетной политике.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому обособленному подразделению (филиалу), выделенному на отдельный баланс.

Приведенные в примере проводки показывают экономический смысл введения для расчетов счета 79. Основное правило при зеркальном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций подразделений заключается в том, что при составлении единого баланса организации (гостиницы) все 79-е счета должны перекрестно закрываться. В рассматриваемом примере головное предприятие передало основные средства. В результате этой передачи на балансе головного предприятия образовалось дебетовое сальдо на определенную сумму, а на балансе филиала, который принял это имущество, - кредитовое сальдо в том же размере.

При составлении общего (единого) баланса организации дебетовые и кредитовые сальдо по счету 79 взаимно перекроются.

Таким образом, операции по внутрихозяйственным расчетам в балансе головного предприятия и в балансе филиала должны отражаться одновременно. В случае если головное предприятие отразит передачу имущества в одном отчетном периоде, а филиал его получение - в другом, то в результате при составлении сводной отчетности на балансе предприятия в целом может возникнуть необоснованное дебетовое сальдо по счету 79 и, следовательно, завышение дебиторской задолженности.

Внутрихозяйственные расчеты между головным предприятием и обособленным подразделением (филиалом) оформляются первичным документом - авизо (извещение), форма которого является приложением к приказу об учетной политике предприятия.

Обращаем внимание, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

В положении о документообороте предприятия должен также иметься раздел, посвященный организации движения документов между филиалом и головным предприятием.

Учетной политикой предприятия необходимо предусмотреть применение ПБУ 18/02 в части получения необходимой информации от обособленных подразделений (филиалов) для учета и формирования расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете предприятия в целом.

Предприятие может организовать формирование обособленными подразделениями (филиалами) документов по нижеприведенной форме, в которых филиалы будут предоставлять информацию о возникших постоянных и временных разницах. На основании данных документов бухгалтерией головного предприятия будут рассчитываться отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы, а также отражаться записи в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————T———————————————T———————————————T——————————————T——————————————T—————————————¬
   | Наименование|Сумма по данным|Сумма по данным|Сумма разницы,|     Сумма    |Бухгалтерская|
   |хозяйственной| бухгалтерского|   налогового  |     руб.     |ОНО, ОНА, ПНО,|   проводка  |
   |   операции  |  учета, руб.  |  учета, руб.  |              |     руб.     |             |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |      1      |       2       |       3       |       4      |       5      |      6      |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |             |               |               |              |              |             |
   L—————————————+———————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

Согласно п.9 ПБУ 1/98 дополнения к учетной политике подлежат оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями).

Налогообложение

Порядок ведения налогового учета филиалами, выделенными на отдельный баланс, устанавливается учетной политикой организации для целей налогообложения.

Филиалы выполняют обязанности предприятия по уплате налогов в региональные и местные бюджеты на основании сообщений (авизо).

Как показывает практика, наиболее проблематичным для предприятий, имеющих в своем составе филиалы, является исчисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

Налоговую базу для исчисления налога на прибыль составляют финансовые результаты по всем хозяйственным операциям организации, включая обособленные подразделения (филиалы).

Налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.313 НК РФ.

Филиалы представляют в головное предприятие ежемесячно (ежеквартально) аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, необходимые для составления налоговой декларации по налогу на прибыль по предприятию в целом за отчетный (налоговый) период.

Исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, определяемых по итогам налогового периода, предприятие, имеющее обособленные подразделения (филиалы), производит по месту своего нахождения без распределения данных сумм по обособленным подразделениям (филиалам) (ст.288 НК РФ).

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, уплачивается по месту нахождения предприятия и обособленных подразделений (филиалов). С этой целью сумма прибыли подлежит распределению по подразделениям независимо от того, получена прибыль всеми филиалами или только некоторыми из них.

Налоговые декларации подаются в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика и каждого филиала.

Распределение прибыли по филиалам осуществляется в соответствии с п.2 ст.288 НК РФ.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

У обособленных подразделений (филиалов) по итогам налогового периода возникают расчеты с бюджетом субъектов Российской Федерации и местным бюджетом в части суммы налога, определенной предприятием в соответствии со ст.288 НК РФ.

Распределение налога на прибыль предприятия по филиалам

за налоговый период

     
   ————T———————————————————————————————————T———————————T——————————T——————————T———————————————¬
   | N |             Показатель            |  Головное |Филиал N 1|Филиал N 2|  Предприятие, |
   |п/п|                                   |предприятие|          |          |включая филиалы|
   |   |                                   | без учета |          |          |               |
   |   |                                   |  филиалов |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 1 |                 2                 |     3     |     4    |     5    |       6       |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 1 |Среднесписочная численность        |           |          |          |               |
   |   |работников                         |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 2 |Удельный вес среднесписочной       |           |          |          |               |
   |   |численности работников в общей     |           |          |          |               |
   |   |численности предприятия с учетом   |           |          |          |               |
   |   |филиалов                           |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 3 |Остаточная стоимость               |           |          |          |               |
   |   |амортизируемого имущества          |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 4 |Удельный вес остаточной стоимости  |           |          |          |               |
   |   |амортизируемого имущества в        |           |          |          |               |
   |   |стоимости амортизируемого имущества|           |          |          |               |
   |   |предприятия с учетом филиалов      |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 5 |Сумма удельных весов расчетных     |           |          |          |               |
   |   |показателей (стр. 2 + стр. 4)      |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 6 |Средняя величина удельного веса    |           |          |          |               |
   |   |расчетных показателей              |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 7 |Средняя величина прибыли с учетом  |           |          |          |               |
   |   |показателей распределения          |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 8 |Ставка налога на прибыль в бюджет  |           |          |          |               |
   |   |субъекта РФ, %                     |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 9 |Сумма налога на прибыль,           |           |          |          |               |
   |   |зачисляемая в бюджет субъекта РФ   |           |          |          |               |
   |   |(стр. 7 x стр. 8 : 100)            |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 10|Ставка налога на прибыль в местный |           |          |          |               |
   |   |бюджет, %                          |           |          |          |               |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————————+
   | 11|Сумма налога на прибыль,           |           |          |          |               |
   |   |зачисляемая в местный бюджет       |           |          |          |               |
   |   |(стр. 7 x стр. 10 : 100)           |           |          |          |               |
   L———+———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+————————————————
   

Далее приведены записи на счетах бухгалтерского учета, отражающие начисление и уплату налога на прибыль головным предприятием и филиалом в ситуации, когда оплату налога на прибыль в местный бюджет и бюджет субъекта РФ осуществляет филиал, а не головное предприятие.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |      Содержание хозяйственной      |   Головное предприятие  |Обособленное подразделение|
   |              операции              |                         |         (филиал)         |
   |                                    +————————————T————————————+————————————T—————————————+
   |                                    |     Дт     |     Кт     |     Дт     |      Кт     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог на прибыль,          |     99     |     68     |      —     |      —      |
   |подлежащий уплате в федеральный     |            |            |            |             |
   |бюджет, местный бюджет и бюджет     |            |            |            |             |
   |субъекта РФ по месту нахождения     |            |            |            |             |
   |головного предприятия               |            |            |            |             |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог на прибыль,          |     99     |     79     |     79     |      68     |
   |подлежащий уплате в местный бюджет и|            |            |            |             |
   |бюджет субъекта РФ по месту         |            |            |            |             |
   |нахождения головного предприятия    |            |            |            |             |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Уплата налога на прибыль в          |     68     |     51     |     68     |      51     |
   |соответствующей части               |            |            |            |             |
   L————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Налог на добавленную стоимость

При реализации продукции покупателям обособленные подразделения (филиалы) в соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предъявляют счета-фактуры.

Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно резервирование номеров по мере их выборки, а также применение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

За отчетный налоговый период соответствующие разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж предприятия и составления декларации по НДС.

Согласно положениям ст.174 НК РФ соответствующие налоговые декларации представляются налогоплательщиками в налоговые органы по месту их учета.

Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (филиала) предприятия данной статьей не предусмотрена.

Таким образом, предприятие производит уплату сумм налога на добавленную стоимость по своему месту учета в налоговых органах.

На счетах бухгалтерского учета начисление и уплата налога на добавленную стоимость отражаются следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |      Содержание хозяйственной      |   Головное предприятие  |Обособленное подразделение|
   |              операции              |                         |         (филиал)         |
   |                                    +————————————T————————————+————————————T—————————————+
   |                                    |     Дт     |     Кт     |     Дт     |      Кт     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен НДС                        |     90     |     68     |     90     |      68     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Передан (получен) НДС к начислению  |     79     |     68     |     68     |      79     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен НДС к вычету               |     68     |     19     |     68     |      19     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Передан (получен) НДС к вычету      |     68     |     79     |     79     |      68     |
   +————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Уплата НДС                          |     68     |     51     |      —     |      —      |
   L————————————————————————————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————
   

К.Куркина

Начальник отдела

аудита гостиничного бизнеса

и туризма МКПЦН

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——