"Аудит и налогообложение", 2004, N 4

ПРОБЛЕМЫ С ВЫЧЕТОМ НДС

Налоговым кодексом предусмотрен жесткий перечень условий для принятия к вычету сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). В составе перечня указаны в том числе наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры от поставщика, а также документально подтвержденный факт оплаты поставщику суммы "входного" НДС.

Принимая счет-фактуру от поставщика, организация попадает в зависимость от того, насколько тщательно документ заполнен, а также от того, насколько грамотно сумел его составитель учесть отдельные нестыковки и пробелы в нормативных актах, определяющих порядок оформления счетов-фактур. Прозевал налогоплательщик ошибку в полученном от поставщика счете-фактуре - заявленный им вычет НДС налоговые органы не признают, да еще и санкции применят.

Как всегда, "больным" вопросом является момент признания вычета НДС при оплате поставщику заемными денежными средствами. А если еще эти средства прошли мимо собственного расчетного счета (кассы) налогоплательщика-заемщика, то вероятность спора с налоговиками возрастает в несколько раз.

Попробуем проанализировать проблемы, связанные с названными двумя условиями принятия сумм "входного" НДС к вычету.

Проблемы, связанные с оформлением счетов-фактур

Согласно п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п.2 ст.169 НК РФ). Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Однако если предписание Правил не соответствует нормам НК РФ, то оно подлежит признанию незаконным (недействующим) (Решение Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916).

Неправильное заполнение реквизитов продавца в счете-фактуре

В соответствии с пп.2 п.5 ст.169 НК РФ одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является наименование налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг). Ошибка в этом реквизите является нарушением порядка оформления счета-фактуры, то есть поводом для непринятия "входного" НДС к вычету. Однако, обнаружив в ходе камеральной налоговой проверки нарушения в оформлении счета-фактуры, проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (ст.88 НК РФ). При проведении выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, также вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы (п.1 ст.93 НК РФ).

На мой взгляд, проверяющий обязан реализовать это право и потребовать от налогоплательщика предоставить достоверный (правильно оформленный) документ, подтверждающий право на вычет "входного" НДС, заявленный налогоплательщиком в проверяемом периоде путем внесения соответствующих данных в налоговую декларацию. Для выполнения требования налоговых органов налогоплательщик вправе организовать внесение исправлений в данный документ его предъявителем (поставщиком) либо замену счета-фактуры на правильно оформленный. Указанные действия налогоплательщика и предъявителя счета-фактуры налоговым законодательством не запрещены. И только в случае отказа налогоплательщика выполнить требование проверяющих (или его нерасторопности) наступают налоговые последствия нарушения требований к счету-фактуре.

Судом может быть принято решение, подтверждающее право налогоплательщика на "мирное урегулирование" вопросов, связанных с погрешностями в заполнении счетов-фактур. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А26-1309/03-29 было подтверждено признание недействительным решения инспекции о доначислении налогоплательщику НДС в связи с тем, что в представленных им счетах-фактурах неправильно указаны наименования и адреса продавцов товаров. Ошибки в счетах-фактурах были допущены самими продавцами, а инспекция не сообщила об этих ошибках налогоплательщику и не потребовала от него внести соответствующие изменения. По мнению суда, только в случае непредставления таких документов по требованию налоговой инспекции налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС. Аналогичные положения о необходимости реализации налоговыми органами своего права на истребование достоверных документов в ходе камеральной проверки присутствуют в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2001 N А56-24772/00.

Налоговые органы могут не принять у налогоплательщика исправленные (замененные) счета-фактуры. Существует судебная практика защиты прав налогоплательщиков в таких ситуациях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2002 N А56-9657/02, Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2002 N КА-А40/5482-02).

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры регулируется п.29 Правил. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Если налоговые органы принимают к вычету суммы НДС, указанные в исправленном счете-фактуре, то датой его предъявления они считают дату внесения исправлений. Что касается заполнения одного счета-фактуры разными способами (например, часть строк (граф) заполнена печатным способом, а другая часть - рукописным способом), то Налоговым кодексом эти тонкости не регулируются. Однако, как правило, такие "вольности" могут быть допущены налоговыми органами только для порядкового номера и даты выписки счета-фактуры. В прочих случаях счет-фактура считается исправленным со всеми вытекающими требованиями п.29 Правил. В связи с изменением даты принятия к учету счета-фактуры, приравниваемой к дате внесения исправлений, у налогоплательщика могут возникнуть основания для начисления пени (ст.75 НК РФ) и внесения исправлений в налоговую отчетность по НДС (п.9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25).

Стоит ли экономить время на заполнении реквизита

"Грузоотправитель"?

В разделе "Состав показателей счета-фактуры" Правил указано, что если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. Некоторые средства программного бухгалтерского обеспечения так и настроены. Поэтому дополнительное внесение в строку 3 реквизитов продавца от руки может быть воспринято как исправление со всеми вытекающими последствиями. Однако установленный Правилами порядок заполнения реквизитов счета-фактуры противоречит пп.3 п.5 ст.169 НК РФ. В некоторых случаях налоговые органы используют это "филологическое" противоречие нормативных документов: применяют вышеуказанное правило п.2 ст.169 НК РФ и не принимают счета-фактуры с наименованием грузоотправителя "он же" для вычета НДС. В этих ситуациях суды могут принять решения в пользу налогоплательщиков и признать необоснованным непринятие к вычету НДС по счету-фактуре, в строке 3 которого указано "он же" (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2002 N КА-А40-/7369-02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2003 N А56-31840/02).

О прочерках в счете-фактуре

Иногда налоговые органы приходят на помощь налогоплательщикам, разъясняя, что делать в ситуациях, не предусмотренных ни Налоговым кодексом, ни Правилами. Так, например, ни в одном из нормативных документов нет указаний о порядке заполнения строк (граф) счета-фактуры при отсутствии информации по соответствующему реквизиту документа. В этих случаях Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (не является нормативным документом) предписано ставить прочерки. В качестве примера МНС приводит ситуацию с оказанием услуг, когда не может быть ни грузоотправителя, ни грузополучателя.

На мой взгляд, разъяснения МНС носят рекомендательный характер, а выбор способа отражения отсутствия информации по реквизиту счета-фактуры (оставить пустую строку (графу) или поставить прочерк) остается за налогоплательщиком. То, что отсутствие прочерка не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры, утверждено, например, Письмом УМНС по г. Москве от 09.01.2004 N 24-11/01046.

Страна происхождения товара - Россия?

Согласно п.5 ст.169 НК РФ страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (пп.13, 14 п.5 ст.169 НК РФ) указываются в счете-фактуре только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. В Правилах такое примечание к строкам 10, 11 счета-фактуры (раздел "Состав показателей счета-фактуры") отсутствует. Поэтому некоторые налогоплательщики вписывают в строку 10 наименование - Россия. Примечание о том, что страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, присутствует только в разделе "Состав показателей книги покупок" Правил (порядок заполнения графы 6) и к порядку заполнения счета-фактуры, строго говоря, отношения не имеет. В этой ситуации иногда на помощь налогоплательщику опять приходят налоговые органы (на местах). Так, в Письме УМНС по г. Москве от 23.12.2003 N 24-11/71015 разъясняется, что указание в счете-фактуре наименования Россия в качестве страны происхождения товара не является налоговым правонарушением.

На мой взгляд, если налогоплательщик не воспроизводит ошибочно указанное поставщиком в счете-фактуре наименование Россия, в книге покупок и в своем счете-фактуре при перепродаже данного товара, то он поступает в полном соответствии с налоговым законодательством.

О реквизите "Код причины постановки на учет"

В разделе "Состав показателей счета-фактуры" Правил (в ред. от 16.02.2004) предписано указывать в строке 2б (6б) счета-фактуры идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца (покупателя).

В соответствии с разд.2 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (Приложение N 1 к Приказу МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309) код причины постановки на учет (КПП) вводится в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН), то есть является самостоятельным реквизитом. При этом согласно п.4.3 Порядка для налогоплательщика-организации идентификационный номер налогоплательщика может, а с 1 января 2000 г. должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет.

Согласно пп.2 п.5 ст.169 НК РФ обязательным реквизитом считается только идентификационный номер налогоплательщика (то есть продавца) и покупателя. Код причины постановки на учет в качестве обязательного реквизита счета-фактуры п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ не предусмотрен.

На мой взгляд, согласно п.2 ст.169 НК РФ неправильное указание (или отсутствие) КПП в строке 2б (6б) счета-фактуры не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2003 N А26-3899/03-29 признано, что нарушение иных требований, установленных ст.ст.168, 169 НК РФ (то есть не указанных в п.п.5, 6 ст.169 НК РФ), а также Правилами, само по себе не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС по счету-фактуре.

Проблемы, связанные с оплатой поставщику заемными

средствами

Заемные средства уплачиваются поставщику с расчетного счета

(из кассы) заемщика

В соответствии с п.п.1, 2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Таким образом, доказательство факта уплаты налогоплательщиком суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг) является одним из существенных условий принятия к вычету "входного" НДС.

Как до вступления в силу гл.21 НК РФ, так и после него не утихают споры налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу момента принятия к вычету сумм "входного" НДС в случаях расчетов с поставщиком заемными денежными средствами.

Более простой можно считать ситуацию, когда заемщик получает от заимодавца денежные средства на свой расчетный счет (в кассу) и "собственноручно" рассчитывается с поставщиком. При соблюдении прочих обязательных условий налогоплательщик-заемщик принимает к вычету соответствующую сумму "входного" НДС, предъявленного поставщиком и уплаченного ему.

Мнение о том, что в общем случае (без уточнения способа расчетов) при погашении кредиторской задолженности перед поставщиком заемными денежными средствами принятие к вычету суммы "входного" НДС производится в общеустановленном порядке, изложено в ряде письменных разъяснений налоговых органов (например, в Письмах УМНС по г. Москве от 11.01.2001 N 02-11/1144, от 24.01.2001 N 02-11/4155, Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 (касательно налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств бюджетного кредита)). Казалось бы, определенность в этом вопросе достигнута. Однако судебные разбирательства продолжаются. При этом могут приниматься решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 16.09.2002 N КА-А41/6188-02, ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2003 N А56-37619/02, от 07.10.2002 N Ф56-14128/02). К сожалению, не исключена пока еще и противоположная судебная практика (Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2003 N Ф09-542/03-АК).

Заемные средства уплачиваются поставщику с расчетного счета

(из кассы) заимодавца

С более серьезным сопротивлением налоговых органов сталкиваются налогоплательщики, поручившие своим заимодавцам оплатить счета поставщиков "напрямую" (минуя расчетный счет или кассу заемщика). Остановимся подробнее на этих ситуациях.

Согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п.1 ст.209 ГК РФ). Он вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (п.2 ст.209 ГК РФ). Если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично, исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом (п.1 ст.313 ГК РФ).

Таким образом, реализуя свое право распоряжения заемными денежными средствами, полученными в собственность по договору займа, заемщик может поручить заимодавцу передать указанные денежные средства поставщику в погашение своей кредиторской задолженности, например за поставленные товары (работы, услуги).

Прямых указаний об особенностях порядка применения налоговых вычетов при расчетах с поставщиком заемными денежными средствами не содержат ни гл.21 НК РФ, ни Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Налогоплательщик может использовать в расчетах с поставщиком и другие (неденежные) виды имущества, которые также могут быть заемными или приобретенными в кредит. Данное имущество до передачи его поставщику принято к бухгалтерскому учету налогоплательщика (числится у него на балансе), но может быть не оплачено (не полностью оплачено).

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты (исключение составляют собственный вексель налогоплательщика либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель).

На мой взгляд, принцип формирования условий принятия к вычету "входного" НДС не должен зависеть от того, какими средствами (денежными или неденежными) производится уплата поставщику предъявленной им суммы НДС. В общем случае, как говорилось выше, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им (что иногда трактуется налоговыми органами как уплаченные "им лично"). Однако в случае оплаты путем передачи собственного имущества Налоговым кодексом не уточняется, кем передано указанное имущество.

Любопытно, что даже зафиксированная в п.46 Методических рекомендаций позиция МНС России о том, что при расчетах с поставщиком неоплаченным векселем третьего лица налогоплательщик не имеет права на вычет "входного" НДС до момента оплаты данного векселя, может быть признана неправомерной в судебном порядке. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 N А52/3723/01/2 было признано, что неоплаченный вексель имеет балансовую стоимость, и это является необходимым и достаточным условием, установленным НК РФ, для права на вычет "входного" НДС (естественно, при соблюдении прочих обязательных условий).

Таким образом, как при денежных, так и при неденежных формах расчетов налоговым законодательством момент принятия к вычету "входного" НДС не ставится в зависимость:

- во-первых, от источника поступления имущества в собственность налогоплательщика;

- во-вторых, от способа передачи этого имущества поставщику в оплату стоимости поставки, включающей сумму "входного" НДС.

Однако в случаях расчетов с поставщиком, минуя расчетный счет (кассу) налогоплательщика-заемщика, все-таки встречается судебная практика, отрицающая правомерность принятия к вычету "входного" НДС до возврата суммы займа (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2003 N Ф04/139-581/А67-2002, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А58-51/03-Ф02-2413/03-С1).

Есть также решения судов в пользу таких налогоплательщиков-заемщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 N А56-37083/01, от 17.09.2002 N А05-4818/02-297/10, ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2003 N А38-15/231-02).

Заемные отношения с работником организации и вычет

"входного" НДС

Очевидно, что существует риск попасть в спорную ситуацию при аналогичных расчетах, когда заимодавцем выступает не юридическое лицо, а работник организации. Так, определение момента принятия "входного" НДС к вычету только после завершения расчетов с работником, предоставившим организации заем путем оплаты счета ее поставщика, указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.03.2002 по делу N Ф09-530/02АК. Общеустановленный порядок принятия "входного" НДС к вычету в таком случае (то есть право на вычет возникает на момент оплаты работником-заимодавцем приобретенных товаров (работ, услуг)) поддержан Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2002 по делу N А26-3978/01-02-12/124.

В хозяйственной практике часто встречаются ситуации, когда работник организации, являясь подотчетным лицом, при приобретении от имени и по поручению организации товаров (работ, услуг) вынужден доплатить поставщику недостающую сумму из собственных средств.

При выдаче денежных средств под отчет договор займа (на всякий случай) с ним не заключался. Здесь могут возникнуть проблемы бухгалтерского учета кредиторской задолженности подотчетного лица.

По мнению некоторых специалистов, кредиторская задолженность по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" правилами бухгалтерского учета не предусмотрена. Однако эта позиция представляется не бесспорной.

Одним из действующих в настоящее время нормативных документов, регулирующих порядок ведения учетных регистров для осуществления аналитического и синтетического бухгалтерского учета (рекомендован к применению во всех отраслях народного хозяйства), является Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденная Минфином СССР 08.03.1960 (в ред. Письма Минфина СССР от 12.01.1983 N 4).

Согласно указаниям по заполнению журнала-ордера N 7 отражение в учете перерасхода по выданным под отчет средствам на основе утвержденного авансового отчета, а также соответствующего возмещения предусматривает использование счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (разд.2 "Учет расчетов с подотчетными лицами", ч.IV Инструкции).

Таким образом, порядок отражения в бухучете расходов, произведенных подотчетным лицом от имени и по поручению предприятия, не зависит от наличия у предприятия кредиторской задолженности по расчетам с подотчетным лицом.

Кроме того, возможность возникновения заемных обязательств организации перед работником в подобных случаях (без предварительного заключения договора займа) предусмотрена формой первичного учетного документа АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. В этой форме есть специальный реквизит "Перерасход", сумма которого (признанная организацией) принимается к учету и подлежит выдаче подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм (а также сумм перерасхода) в установленном порядке.

Признание расходов организации, обозначенных в утвержденном авансовом отчете, и компенсация работнику понесенных им в пользу организации расходов могут осуществляться в разных налоговых (по НДС) периодах.

На мой взгляд, в случае невозможности погасить задолженность перед подотчетным лицом (работником) до окончания налогового периода целесообразно заключить с ним договор займа на соответствующую сумму. При этом кредиторская задолженность может быть переведена со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", хотя такая корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Аналогичная ситуация с фактически заемными отношениями может возникнуть, когда, например, водитель (работник) организации, следуя по маршруту, устраняет непредвиденную поломку служебного автомобиля за свой счет. На основании заявления водителя с приложенными оправдательными документами о произведенных затратах организация признает данные затраты осуществленными в своих интересах и принимает решение о возмещении их водителю.

Оформить признание расходов организации можно в данном случае распоряжением руководителя.

Расчеты по указанной операции могут быть отражены с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Это связано с тем, что водитель не получал наличных денежных средств под отчет, то есть не является в данной ситуации подотчетным лицом.

Следовательно, использование счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" при отражении указанной операции правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Что касается расчетов с бюджетом по НДС, то, на мой взгляд, в рассмотренных ситуациях "входной" НДС можно считать уплаченным поставщику товаров (работ, услуг) и принять к вычету вне зависимости от срока погашения задолженности перед подотчетным лицом (или водителем) так же, как и в случае с оплатой работником задолженности организации на основании предварительно заключенного с ним договора займа.

Е.Веденина

Эксперт

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——