"Аудит и налогообложение", 2004, N 4

ДИВИДЕНДЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

Закончился финансовый год. Проходят годовые собрания участников коммерческих организаций, на которых рассматриваются в том числе вопросы распределения чистой прибыли и выплаты дивидендов, а значит, главному бухгалтеру в очередной раз приходится сталкиваться с отражением причитающихся, поступивших и выплачиваемых дивидендов.

Понятие "дивиденды" - тот счастливый случай, когда и в налоговом и в гражданском законодательстве оно имеет одинаковое значение. Это доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п.3 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ). Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, составляется на дату подготовки списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров. Для составления списка лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями (п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ).

Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов.

Полученные дивиденды как внереализационные доходы являются объектом обложения налогом на прибыль в порядке, установленном гл.25 НК РФ (п.1 ст.250 НК РФ), и объектом обложения налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном гл.23 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то данная организация признается налоговым агентом, обязанным удержать налог при выплате дивидендов. При этом удержанный налог нужно перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода юридическим лицам (п.4 ст.287 НК РФ) и не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и перечисления этого дохода со счетов налоговых агентов на счета физических лиц (п.6 ст.226 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов российского налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп.1 п.3 ст.284 НК РФ (6% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации), и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ (дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации) в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп.2 п.3 ст.284 НК РФ, то есть по ставке 15%.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить исчисленную таким образом сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп.2 п.3 ст.284 (15%) или п.3 ст.224 (30%) НК РФ. Таким образом, чтобы отразить финансовый результат и правильно заполнить отчетность, бухгалтеру предстоит в первую очередь рассчитать сумму причитающихся организации дивидендов.

Другим не менее важным вопросом, с которым столкнется бухгалтер, остается расчет сумм налога с выплачиваемых дивидендов. Все осуществленные операции необходимо правильно отразить в бухгалтерском учете.

Пример. 1. Организация (ОАО) в марте 2004 г. начислила акционерам годовые дивиденды за 2003 г. в общей сумме 500 000 руб., из которых 250 000 руб. - по акциям, принадлежащим российским организациям; 230 000 руб. - по акциям, принадлежащим физическим лицам - резидентам РФ; 15 000 руб. - по акциям, принадлежащим физическим лицам, не являющимся резидентами РФ; 5000 руб. - по акциям, принадлежащим организациям - нерезидентам РФ. Выплата дивидендов акционерам ОАО произведена в мае.

2. По находящимся у организации акциям ЗАО в апреле были получены дивиденды, причитающиеся организации за 2003 г., в сумме 100 000 руб., при перечислении которых ЗАО удержало налог на прибыль по ставке 6%. Общее собрание акционеров ЗАО, на котором было принято решение о выплате дивидендов, состоялось в марте 2004 г. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов акционерам по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности ОАО отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (кроме дивидендов, начисленных акционерам - работникам организации, расчеты по которым учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").

В марте 2004 г., на дату вынесения ежегодным общим собранием акционеров ОАО решения о выплате дивидендов, бухгалтер сделает следующие записи в бухгалтерских регистрах:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена общая сумма       |   84   |70, 75—2|  500 000  |Список лиц, имеющих право на |
   |дивидендов, причитающихся к|        |        |           |получение годовых дивидендов,|
   |выплате акционерам ОАО     |        |        |           |выписка из протокола общего  |
   |                           |        |        |           |собрания акционеров ОАО,     |
   |                           |        |        |           |бухгалтерская справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

Далее необходимо рассчитать налог, подлежащий удержанию из суммы причитающихся к выплате дивидендов.

Как отмечалось выше, российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п.п.2, 3 ст.275, п.5 ст.286 НК РФ), а также по налогу на доходы физических лиц (п.2 ст.214, ст.226 НК РФ) и обязана исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет суммы указанных налогов, определенные с учетом положений п.п.2, 3 ст.275 НК РФ.

Согласно п.2 ст.275 НК РФ определение подлежащей налогообложению суммы дохода в виде дивидендов (в отношении получателей дивидендов, являющихся резидентами РФ) производится следующим образом.

1. Из общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ (в данном случае 20 000 руб.), а также сумма дивидендов, полученных самой организацией - налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период (в данном случае - 100 000 руб.).

2. Поскольку полученная разница положительна (500 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб. = 380 000 руб.), к ней применяется ставка, предусмотренная пп.1 п.3 ст.284 НК РФ, то есть 6%. Таким образом, общая сумма налогов, подлежащая удержанию с доходов в виде дивидендов, причитающихся резидентам РФ, составляет:

380 000 руб. x 6% = 22 800 руб.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого получателя дивидендов, исчисляется организацией - налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

В данном случае сумма налога на прибыль, удерживаемая организацией - налоговым агентом с доходов в виде дивидендов, причитающихся российским организациям, составит:

22 800 руб. x 250 000 руб. : (250 000 руб. + 230 000 руб.) = 11 875 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц определяется с учетом положений ст.214 Налогового кодекса, порядок применения которой разъяснен в п.2 разд.II-4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415). Сумма налога на доходы физических лиц с доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами - резидентами РФ, составит:

22 800 руб. x 230 000 руб. : (250 000 руб. + 230 000 руб.) = 10 925 руб.

Сумма исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых в денежной форме, перечисляется организацией - налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п.6 ст.226 НК РФ).

Согласно п.3 ст.275 НК РФ в случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

К доходам, полученным нерезидентами-организациями, применяется ставка, установленная пп.2 п.3 ст.284 НК РФ (15%), а к доходам, полученным нерезидентами - физическими лицами, - ставка, установленная п.3 ст.224 НК РФ (30%).

В рассматриваемом примере исходим из того, что международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения между РФ и странами, резидентами которых являются получатели дивидендов, необложение доходов в виде дивидендов в РФ либо обложение их по пониженной ставке не предусмотрены.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая с доходов иностранной организации, составит 750 руб. (5 000 руб. x 15%), а сумма налога на доходы физических лиц - 4 500 руб. (15 000 руб. x 30%).

На дату выплаты дивидендов акционерам ОАО должны быть сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Перечислены дивиденды      |  75—2  |   51   |  238 125  |Выписка банка по расчетному  |
   |акционерам—организациям —  |        |        |           |счету                        |
   |резидентам РФ              |        |        |           |                             |
   |(250 000 — 11 875)         |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма налога на   |  75—2  |  68—1  |   11 875  |Бухгалтерская справка        |
   |прибыль с перечисленных    |        |        |           |                             |
   |доходов в виде дивидендов  |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Выплачены дивиденды        |70, 75—2| 50, 51 |  219 075  |Расходный кассовый ордер,    |
   |акционерам — физическим    |        |        |           |выписка банка по расчетному  |
   |лицам — резидентам РФ      |        |        |           |счету                        |
   |(230 000 — 10 925)         |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма налога на   |70, 75—2|  68—2  |   10 925  |Бухгалтерская справка—расчет,|
   |доходы физических лиц с    |        |        |           |налоговая карточка           |
   |выплаченных доходов в виде |        |        |           |                             |
   |дивидендов                 |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Перечислены дивиденды      |  75—2  |   51   |    4 250  |Выписка банка по расчетному  |
   |акционерам—организациям —  |        |        |           |счету                        |
   |нерезидентам РФ            |        |        |           |                             |
   |(5000 — 5000 x 15%)        |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма налога на   |  75—2  |  68—1  |      750  |Бухгалтерская справка        |
   |прибыль с перечисленных    |        |        |           |                             |
   |доходов в виде дивидендов  |        |        |           |                             |
   |(5000 x 15%)               |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Выплачены дивиденды        |  75—2  | 50, 51 |   11 500  |Расходный кассовый ордер,    |
   |акционерам — физическим    |        |        |           |выписка банка по расчетному  |
   |лицам — нерезидентам РФ    |        |        |           |счету                        |
   |(15 000 — 15 000 x 30%)    |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма налога на   |70, 75—2|  68—2  |    4 500  |Бухгалтерская справка—расчет,|
   |доходы физических лиц с    |        |        |           |налоговая карточка           |
   |выплаченных доходов в виде |        |        |           |                             |
   |дивидендов (15 000 x 30%)  |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Перечислен в бюджет налог  |  68—1  |   51   |   12 625  |Выписка банка по расчетному  |
   |на прибыль организаций     |        |        |           |счету                        |
   |(11 875 + 750)             |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Перечислен в бюджет налог  |  68—2  |   51   |   15 425  |Выписка банка по расчетному  |
   |на доходы физических лиц   |        |        |           |счету                        |
   |(10 925 + 4 500)           |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

Сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям, отражается в разд.А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)" листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения указанного листа приведен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изм. и доп. от 29.12.2003).

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@, а Инструкция по заполнению этой формы - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов, отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ), которая ведется акционерным обществом в течение налогового периода. На основании данных формы 1-НДФЛ организацией будет составлена и представлена в налоговые органы справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ за 2003 г.

Теперь рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете ОАО дивидендов, полученных от ЗАО.

Дивиденды, полученные ОАО по акциям ЗАО, в целях бухгалтерского учета являются для организации операционными доходами как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99, то есть:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может быть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов, то есть в марте 2004 г.

В соответствии с Планом счетов расчеты по причитающимся организации дивидендам учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Подлежащие получению доходы отражаются по дебету счета 76, субсчет 76-3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы":

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражены дивиденды,        |  76—3  |  91—1  |  100 000  |Выписка из протокола общего  |
   |причитающиеся к получению  |        |        |           |собрания акционеров ЗАО,     |
   |по акциям ЗАО              |        |        |           |бухгалтерская справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Поскольку, как следует из вышеизложенного, доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах, на дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с гл.25 НК РФ. В бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь указанных выше показателей в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации в соответствии с п.1 и пп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

Таким образом, сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, определены как "временные разницы", которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п.10 ПБУ 18/02).

В рассматриваемой ситуации на дату принятия эмитентом (ЗАО) решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается в соответствии с п.п.12, 15 ПБУ 18/02 налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (например, на счете 77 Плана счетов, которому может быть присвоено соответствующее наименование - "Отложенные налоговые обязательства").

Заключительными оборотами марта должны быть сделаны записи:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Списано сальдо прочих      |  91—9  |  99—1  |  100 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |доходов и расходов         |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма условного   | 99—2—1 |   68   |    6 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |расхода по налогу на       |        |        |           |                             |
   |прибыль за март            |        |        |           |                             |
   |(100 000 x 6%)             |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма отложенного |   68   |   77   |    6 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |налогового обязательства с |        |        |           |                             |
   |возникшей налогооблагаемой |        |        |           |                             |
   |временной разницы          |        |        |           |                             |
   |(100 000 x 6%)             |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", на дату получения дивидендов (апрель 2004 г.). Это отражается следующим образом:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Поступили на расчетный счет|   51   |  76—3  |   94 000  |Выписка банка по расчетному  |
   |денежные средства в счет   |        |        |           |счету                        |
   |причитающихся дивидендов   |        |        |           |                             |
   |(100 000 — 100 000 x 6%)   |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

На дату получения дивидендов (апрель 2004 г.) будут сделаны записи:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражено удержание налога  |   68   |  76—3  |    6000   |Бухгалтерская справка        |
   |налоговым агентом,         |        |        |           |                             |
   |выплачивающим дивиденды    |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Итоговым оборотом апреля:                                                              |
   +———————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————+
   |Погашено отложенное        |   77   |   68   |    6000   |Бухгалтерская справка        |
   |налоговое обязательство с  |        |        |           |                             |
   |доходов в виде дивидендов  |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

Возможны случаи, когда сумма причитающихся организации дивидендов выражена в иностранной валюте (источником получения дохода является иностранная организация).

Пример. 31 марта 2003 г. иностранной организацией принято решение о выплате дивидендов по акциям, в соответствии с которым российской организации-акционеру причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены организации 30 апреля 2003 г. в полной сумме. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно): на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,5 руб. за 1 евро, на дату выплаты - 35,0 руб. за 1 евро.

Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции, если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, а доходы и расходы определяются методом начисления?

Дивиденды, полученные по акциям иностранной организации, в целях бухгалтерского учета являются для организации операционными доходами так же, как и поступления, связанные с участием в уставных капиталах других российских организаций (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п.6 ПБУ 3/2000), которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов (Приложение к ПБУ 3/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете доход в виде дивидендов признается 31.03.2003 в сумме 345 000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб.). При этом делаются следующие записи:

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена сумма             |  76—3  |  91—1  |  345 000  |Уведомление о причитающихся  |
   |причитающихся к получению  |        |        |           |дивидендах, бухгалтерская    |
   |дивидендов (10 000 x 34,5) |        |        |           |справка—расчет               |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Списано сальдо прочих      |  91—9  |  99—1  |  345 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |доходов и расходов         |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п.п.11 - 13 ПБУ 3/2000), в данном случае в сумме 5000 руб. (10 000 евро x (35,0 руб. - 34,5 руб.)).

Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2003 в сумме 350 000 руб. (10 000 евро x 35,0 руб.):

     
   ————————————————————————————T————————T————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |   Дт   |   Кт   |Сумма, руб.|    Необходимые документы    |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Поступили на расчетный счет|   52   |  76—3  |  350 000  |Выписка банка по валютному   |
   |денежные средства          |        |        |           |счету                        |
   |выплачиваемых дивидендов   |        |        |           |                             |
   |(10 000 x 35,0)            |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Отражена курсовая разница  |  76—3  |  91—1  |    5 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |по расчетам с иностранной  |        |        |           |                             |
   |организацией               |        |        |           |                             |
   |(10 000 x (35,0 — 34,5))   |        |        |           |                             |
   +———————————————————————————+————————+————————+———————————+—————————————————————————————+
   |Списано сальдо прочих      |  91—9  |  99—1  |    5 000  |Бухгалтерская справка—расчет |
   |доходов и расходов         |        |        |           |                             |
   L———————————————————————————+————————+————————+———————————+——————————————————————————————
   

Ю.Лобанова

Специалист

сектора инвестиционного аудита МКПЦН

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——