"Главбух", N 7, 2004

КАК И КОГДА ПОДАВАТЬ УТОЧНЕННЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ

Совсем недавно налоговики внесли изменения в Инструкции к декларациям по НДС и налогу на прибыль. Помимо всего прочего налогоплательщикам наконец-то разъяснили, как заполнить уточненные декларации.

Обычно такие декларации нужны, чтобы вовремя исправить ошибки в налоговой отчетности и избежать штрафов. Но существуют и другие причины, из-за которых бухгалтерам приходится иметь дело с "уточненками". Обо всех этих причинах мы расскажем в нашем материале. Из него вы также узнаете, как правильно заполнить и подать уточненную декларацию.

В каких случаях подают уточненные декларации

Уточненную декларацию сдают, чтобы исправить ошибку, которая закралась в первоначальный отчет. Из-за такой ошибки в отчетности налог можно как недоплатить, так и переплатить. Рассмотрим обе ситуации.

Исправление недоплаты

За недоплату налога организацию могут оштрафовать по ст.122 Налогового кодекса РФ. Как с помощью упрощенной декларации избежать санкций, сказано в ст.81 Налогового кодекса РФ.

Пункт 1 этой статьи требует сдавать уточненные декларации всякий раз, когда бухгалтер обнаружил в первоначальной декларации ошибку, приведшую к недоплате налога. Фирму не оштрафуют, если "уточненка" сдана:

- до того, как наступил последний срок для представления декларации, в которой была ошибка (п.2 ст.81 Налогового кодекса РФ);

- после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговики назначили выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог (п.п.3 и 4 ст.81 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: если вы нашли ошибку уже после того, как истек не только срок представления декларации, но и срок уплаты заниженного в ней налога, то прежде, чем подать "уточненку", перечислите в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие пени. Только тогда налоговики не смогут оштрафовать организацию. Так сказано в п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ.

Все эти случаи мы обобщили в схеме:

     
   —————————————————————————————¬ ——————————————————————————————————¬
   |            Срок            | |               Срок              |
   +————————————————————————————+ +—————————————————————————————————+
   |представления первоначальной| |          уплаты налога          |
   |         декларации         | |                                 |
   L———————————T————————————————— L——————T———————————————————————————
   

¦ ¦

     
   ————————————+—————————————————————————+——————————————————————————¬
   |Представить|  Представить уточненную |Представить уточненную    |
   | уточненную|   декларацию до того,   |декларацию:               |
   | декларацию| как налоговики назначат |— до того, как налоговики |
   |           |    выездную проверку    |назначат выездную проверку|
   |           |     или узнают, что     |или узнают, что           |
   |           |     в первоначальной    |в первоначальной          |
   |           | декларации занижен налог|декларации занижен налог; |
   |           |                         |— после того, как будут   |
   |           |                         |перечислены доначисленный |
   |           |                         |налог и пени              |
   L———————————+—————————————————————————+———————————————————————————
   

Пример 1. Бухгалтер ООО "Центр" 18 марта 2004 г. сдал в налоговую инспекцию декларацию по НДС за февраль 2004 г. А 25 марта он обнаружил, что не включил в налоговую базу 500 000 руб. В результате в бюджет недоплатили 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%). Бухгалтер перечислил эту сумму в бюджет 26 марта. Одновременно он уплатил пени за четыре дня просрочки (с 23 по 26 марта включительно). Их сумма составила:

90 000 руб. х 14% : 300 х 4 дн. = 168 руб.

29 марта 2004 г. бухгалтер ООО "Центр" отнес в налоговую инспекцию уточненную декларацию и копии платежек, подтверждающих, что недоначисленный налог и пени уплачены. Тем самым ООО "Центр" избежало штрафных санкций.

Иногда фирма может избежать штрафа (или существенно его снизить), даже если подаст уточненную декларацию, не перечислив прежде недоначисленный налог и пени. Это возможно, если у предприятия еще до того, как оно подало "уточненку", была переплата по другим налогам, зачисляемым в бюджет, по которому возникла недоимка. В таком случае сумма переплаты может быть зачтена в погашение всей задолженности или ее части. Причем, чтобы произвести такой зачет, бухгалтеру даже необязательно подавать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Дело в том, что п.5 ст.78 Налогового кодекса РФ позволит налоговикам зачесть налоги самостоятельно.

Конечно, фискалы могут все же попытаться оштрафовать вашу фирму. Но подавляющее большинство арбитражных судов в таких ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10 ноября 2003 г. N Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 августа 2003 г. N А56-7158/03 помимо этого освободил фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, мы советуем прежде, чем представить уточненную декларацию, подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

И еще один нюанс. Даже если у вашей фирмы не было переплаты и вы сдали "уточненку", не заплатив предварительно налог и пени, налоговики смогут наложить штраф лишь после того, как проверят, в чем именно состояло нарушение и при каких обстоятельствах оно было допущено. Ведь эти сведения обязательно должны быть указаны в решении привлечь фирму к ответственности за налоговое правонарушение (п.3 ст.101 Налогового кодекса РФ). В противном случае вы сможете оспорить это решение в суде, ссылаясь на то, что предприятие оштрафовали необоснованно. Скорее всего, суд займет вашу сторону. Примером тому служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2002 г. N А56-33484/01.

Исправление переплаты

Теперь предположим, что из-за ошибки в расчете налоговой базы фирма переплатила налог. Чтобы вернуть переплату, нужно откорректировать налоговую базу того периода, в котором произошла ошибка (п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ). А это можно сделать только одним способом - подать в инспекцию уточненную декларацию.

Только в отличие от случая, когда налог из-за ошибки недоплачен, при переплате сдавать "уточненку" предприятие не обязано. Это его право. А вот налоговики принять такую уточненную декларацию обязаны. Этого требует п.2 ст.80 Налогового кодекса РФ.

Иногда переплата по НДС возникает из-за того, что в декларации неправильно указан размер налогового вычета. Случается это чаще всего из-за того, что счет-фактура от поставщика приходит с опозданием. В каком же периоде в этом случае надо принимать налог к вычету и соответственно нужно ли подавать уточненную декларацию? Отметим, что ст.54 Налогового кодекса РФ, где сказано, как исправлять ошибки, посвящена ошибкам в налоговой базе. А потому на вычеты не распространяется.

В МНС России нам разъяснили, что тут надо исходить из даты счета-фактуры. Каким месяцем он датирован, тогда и нужно принимать налог к вычету, конечно, если остальные условия для вычета соблюдены. И если декларация за данный месяц уже сдана, то придется представить "уточненку".

Надо ли сдавать уточненные декларации

по "нарастающим" налогам?

Ответим еще на один вопрос, который часто задают бухгалтеры. Надо ли сдавать "уточненки" промежуточных деклараций или расчетов по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, то есть у которых налоговый период равен году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.д.)? Налоговики считают, что надо. Аргумент у них такой. В промежуточных декларациях и расчетах приводится размер авансовых платежей по налогам. А чиновникам необходимо знать эти суммы, чтобы проверить, правильно ли организация рассчиталась с бюджетом.

Конечно, на это можно возразить, что окончательный расчет по "нарастающим" налогам организации производят по итогам года. А авансовые платежи - это лишь промежуточная часть такого расчета. И у налоговиков даже нет права штрафовать и взимать пени за то, что такие платежи уплачены не полностью или не вовремя. Это подтверждает и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 декабря 2003 г. N Ф03-А04/03-2/2966 указано, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено наказание за неуплату авансовых платежей.

Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать "уточненки" по промежуточным декларациям и расчетам. Кстати, такие уточненные декларации пригодятся вам, если понадобится провести выверку налоговых платежей.

Как уточненную декларацию используют

ради выгоды предприятия

До сих пор мы исходили из того, что бухгалтер допускал ошибки в декларациях случайно. Но зачастую декларации, в которых содержатся неверные сведения, сдают намеренно. Причин для этого множество. Мы назовем две самые распространенные.

Первая причина: у бухгалтера не хватило времени, чтобы проанализировать все данные и подготовить достоверный отчет. Тогда он в установленный для отчетности срок подает декларацию с приблизительными сведениями. А потом, выполнив все требования ст.81 Налогового кодекса РФ, представляет уточненный расчет.

Вторая причина - это желание сэкономить на налоговых платежах или, по крайней мере, "оттянуть" их на некоторое время. Конечно, дело это рискованное, но в большинстве случаев потери предприятий ограничиваются только пенями. Один из способов сэкономить с помощью упрощенной декларации мы продемонстрируем на примере.

Пример 2. ЗАО "Фараон" 27 февраля 2004 г. получило аванс под предстоящую поставку продукции - 1 180 000 руб. Налоговики требуют платить с авансов НДС. Сумма налога, которую ЗАО "Фараон" надо перечислить в бюджет до 22 марта 2004 г. включительно, составляет 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%).

В начале марта ЗАО "Фараон" закупило крупную партию офисной техники. "Входной" НДС по ней составил 200 000 руб. Бухгалтер ЗАО предположил, что по результатам марта налоговый вычет может превысить начисленный налог. Поэтому он решил не платить НДС с аванса в марте, а перенести его на апрель.

Чтобы воплотить свой план, бухгалтер 22 марта сдал в налоговую инспекцию декларацию за февраль, в которой аванс не упоминался. А 19 апреля он представил декларацию за март 2004 г. В ней сумма налогового вычета действительно превысила начисленный налог на 150 000 руб.

Тогда же (19 апреля) бухгалтер подал в налоговую инспекцию уточненную декларацию за февраль, в которой указал НДС, начисленный с аванса, - 180 000 руб. Но прежде бухгалтер перечислил в бюджет налог и пени, начисленные за просрочку платежа.

Сумма доплаченного НДС составила 30 000 руб. Это разница между налогом, начисленным с аванса, - 180 000 руб. - и налогом, подлежащим зачету по мартовской декларации, - 150 000 руб.

Пени же были начислены за 28 дней - это период с 23 марта (первый день просрочки) по 19 апреля включительно (день, когда налоговики получили уточненную декларацию и у них появилась обязанность зачесть переплаченный налог в счет недоплаты). Сумма пеней составила:

180 000 руб. х 14% : 300 х 28 дн. = 2352 руб.

Таким образом, бухгалтер позволил своей фирме в течение месяца свободно распоряжаться средствами, которые иначе бы пришлось уплатить в бюджет как НДС с аванса. Платой за этот "кредит" были только пени.

Как оформить уточненную декларацию

До недавнего времени каких-либо единых правил по "уточненкам" не существовало. Каждая налоговая инспекция выдвигала собственные требования. А бухгалтерам приходилось под них подстраиваться. Например, зачастую не было ясно, что вообще должна представлять собой уточненная декларация - измененный вариант декларации, в которую вносятся исправления, или только лишь дополнение к ней. По этому поводу даже случались судебные разбирательства. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 ноября 2003 г. N А13-2449/03-14 указал, что "уточненка" - это все же полная версия старой декларации с необходимыми дополнениями.

После того как налоговики внесли изменения в Инструкции к декларациям по налогу на прибыль и НДС (Приказы МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-02/723 и от 9 февраля 2004 г. N БГ-3-03/89), вопросов стало меньше. В обновленных Инструкциях сказано, что в уточненные декларации по этим налогам необходимо перенести все сведения из старой декларации с учетом вносимых корректировок. При этом "уточненки" надо оформлять по форме, которая действовала в периоде, за который пересчитывается налог. Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2003 г., нужно составить декларацию по форме, которая утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338. А если вы ошиблись уже в 2004 г., уточненную декларацию по НДС следует заполнить по форме, утвержденной Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644.

Как мы уже сказали, это новшество касается только деклараций по НДС и налогу на прибыль. Что же касается "уточненок" по другим налогам (единому социальному налогу, акцизам и т.д.), то пока все придется делать по старинке. А именно составлять их с учетом требований, которые предъявляет ваша налоговая инспекция. Справедливости ради отметим, что в большинстве случаев эти требования также сводятся к тому, что уточненная декларация должна содержать сведения из первоначального варианта с необходимыми уточнениями.

Обратите внимание: на титульных листах форм деклараций, которые применяют начиная с 2004 г., есть строка "Вид документа". Она нужна для того, чтобы налоговик смог разобраться, какую декларацию вы сдали - первоначальную или уточненную. В первоначальной декларации по этой строке нужно проставить цифру 1, а в уточненной - цифру 3. А через дробь после цифры 3 следует поставить порядковый номер уточненной декларации. Допустим, вы второй раз сдаете уточненную декларацию за один и тот же налоговый период. В таком случае в строке "Вид документа" запишите 3/2.

Само собой, это требование невыполнимо для уточненных деклараций за 2003, 2002 и 2001 гг. Как мы уже сказали, их надо составлять по формам, которые действовали в то время. А в этих формах строки "Вид документа" не было. Поэтому, чтобы инспектор смог отличить эти "уточненки" от первоначальных деклараций, на титульном листе сделайте надпись "Уточненная".

Как подать уточненную декларацию

В 2004 г. вы можете подать уточненные декларации только за три предыдущих года - 2003, 2002 и 2001-й. Ошибки, допущенные раньше (скажем, в 2000 г.), исправлять уже не надо. Дело в том, что, получив декларацию, налоговики обязаны провести камеральную проверку (ст.88 Налогового кодекса РФ). А по ст.87 Налогового кодекса такие проверки могут охватывать лишь три предыдущих года. Таким образом, декларации за 2000, 1999-й и все предшествующие им годы у вас просто-напросто не примут, объяснив, что приведенные в этих документах данные нельзя проверить. Да и смысла в этой проверке никакого нет, поскольку Налоговый кодекс запрещает штрафовать за нарушения, допущенные более трех лет назад (п.1 ст.113 Кодекса).

В большинстве инспекций вместе с уточненной декларацией просят подать заявление о том, что вы хотите внести дополнения и изменения в налоговую отчетность. Само собой, единой формы таких заявлений не существует, поэтому их составляют произвольно.

Пример 3. В апреле 2004 г. бухгалтер ЗАО "Спутник" подал в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. Вместе с декларацией он представил такое заявление:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                  Руководителю инспекции МНС N 9|
   |                                                     г. Воронежа|
   |                                                    Иванову И.И.|
   |                                                                |
   |                                                   ЗАО "Спутник"|
   |                                                  ИНН 3609000001|
   |                                                   КПП 360911111|
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    В соответствии с п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ представляю|
   |уточненную декларацию ЗАО "Спутник"  по  налогу  на  прибыль  за|
   |2003 г.  В  уточненной  декларации  увеличена  налоговая база на|
   |40  000  руб.   из—за  ошибки,  допущенной  в  декабре  2003  г.|
   |Задолженность  по налогу  в  размере  9600 руб. и пени в размере|
   |107 руб.  52 коп.  (за 24 дня просрочки) перечислены  22  апреля|
   |2004 г. (копии соответствующих платежных поручений прилагаются).|
   |                                                                |
   |    22 апреля 2004 г.                                           |
   |                                                                |
   |    Директор ЗАО "Спутник"             Петрова     Петрова Н.Н. |
   |    Главный бухгалтер ЗАО "Спутник"    Сидорова    Сидорова С.С.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать от вас письменные пояснения к уточненной декларации. Отказывать в таких разъяснениях не стоит. Ведь согласно ст.88 Налогового кодекса РФ налоговики при камеральной проверке действительно вправе истребовать "дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". И спорить в данном случае не имеет смысла. Это подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа своим Постановлением от 27 сентября 2002 г. N 4128 обязал организацию предоставить налоговикам все необходимые разъяснения по уточненной декларации.

Д.А.Волошин

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——