"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, 2004

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЦЕНТРАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АВТОДОРОЖНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Управление по центрам финансовой ответственности (ЦФО) является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Как самостоятельная система она позволяет оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления и существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Возможность выделения ЦФО продиктована необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе группируемых показателей, при этом повышается не только заинтересованность, но и ответственность руководителей структурных подразделений предприятия. Управление предприятием через ЦФО - это инструмент для тех, кто хочет оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него, а также иметь системное представление о направлении и темпах развития предприятия; понимать, благодаря чему стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия; знать, какое звено предприятия тормозит движение; определить наиболее эффективные подразделения компании, при воздействии на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов.

ЦФО - это структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющие операции, конечной целью которых является оптимизация прибыли, а также способные отвечать перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности, с тем чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. Главный принцип управления заключается в том, что ЦФО отвечает только за те затраты и выручку, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.

Совокупность ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия. Необходимо отметить, что финансовая структура предприятия - это иерархическая система ЦФО (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающими в качестве объектов управленческого учета.

Цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает конкретное лицо, поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается, если установлена взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой поход к управлению затратами можно применять при осуществлении планирования затрат по ЦФО.

Методика управления затратами предприятия по ЦФО

Управление затратами по ЦФО - это информационная база управления, построенная на основе принципа внутрифирменного предпринимательства, индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Цель управления затратами по ЦФО состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру, с тем чтобы возникающие отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) можно было отнести на конкретное лицо.

Объектами управления затратами являются места их возникновения (центры затрат и ответственности), т.е. предприятие, производство, цехи, участки, бригады, переделы, заказы, поточные линии и др.

К основным задачам управления затратами относятся: своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям; предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами; выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь; определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.

Все затраты можно подразделить на следующие группы:

для процесса контроля и регулирования - контролируемые затраты (поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности); неконтролируемые затраты (не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности);

для принятия решений и планирования - переменные затраты (их размер находится в прямой зависимости от объема продаж); постоянные затраты (их размер не зависит от объема продаж);

для калькулирования и оценки произведенной продукции - прямые затраты (связаны с производством конкретных видов продукции, с выполнением конкретных видов работ, услуг и могут быть включены в их себестоимость); косвенные затраты (носят общий для производства нескольких видов продукции, выполнения нескольких видов работ, услуг характер и включаются в их себестоимость косвенным путем).

Сущность методики управления затратами по ЦФО состоит в следующем. Затраты, реализация и результаты учитываются по ЦФО. Затраты, которые можно прямо отнести на ЦФО, распределяются на него без применения методов косвенного распределения, определяется, как правило, несколько видов маржи по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Целью применения развитого директ-костинга является исчисление результатов по каждому ЦФО для информирования администрации предприятия о размере брутто-прибыли, полученной каждым ЦФО, и возможностях ее использования для стимулирования трудовых коллективов.

Схема включения в себестоимость переменных и прямых постоянных затрат и отражения маржи и полумаржи по ЦФО представлена в табл. 1.

Таблица 1

Схема включения в себестоимость переменных

и прямых постоянных затрат и отражения маржи

и полумаржи по ЦФО при развитом директ-костинге

     
   ———————————————T———————————————————T————————————————T————————————¬
   |    Центры    |Затраты, включаемые|    Расходы,    | Вид маржи, |
   | возникновения|  в себестоимость  |  не включаемые |  полумаржи |
   |    затрат    |  на каждом уровне | в себестоимость|            |
   |              |                   |на каждом уровне|            |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————+
   |Бригада       |Переменные затраты |Все остальные   |Маржа       |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————+
   |Цех           |Переменные затраты |Все остальные   |Полумаржа I |
   |              |плюс специфические |                |            |
   |              |прямые постоянные  |                |            |
   |              |затраты, относимые |                |            |
   |              |на продукцию       |                |            |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————+
   |Отдельные     |Переменные затраты |Все остальные   |Полумаржа II|
   |виды          |плюс специфические |                |            |
   |производства —|прямые постоянные  |                |            |
   |ЦФО           |затраты, относимые |                |            |
   |              |на ассортимент     |                |            |
   |              |продукции          |                |            |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————+
   |Предприятие   |Все затраты        |       —        |Прибыль     |
   L——————————————+———————————————————+————————————————+—————————————
   

В табл. 2 представлена организация управления затратами по ЦФО на примере ООО "Дорстрой".

Таблица 2

Организация управления затратами

по методу развитого директ-костинга

(в руб.)

     
   ———————————————T————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   | Наименование |Итого по ЦФО N 3|      Центры финансовой ответственности        |
   |  показателей |                +———————————————T———————————————T———————————————+
   |              |                |    Цех N 1    |    Цех N 2    |    Цех N 3    |
   |              +————————————T———+———————————T———+———————————T———+———————————T———+
   |              |    Сумма   | % |   Сумма   | % |   Сумма   | % |   Сумма   | % |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Объем         |15 293 634,5|100|5 223 859,3|100|4 929 142,0|100|5 140 633,2|100|
   |реализации    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Переменные    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |производ.     |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затраты:      |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Расходы на    | 8 931 760,9|   |3 091 781,9|   |2 823 857,1|   |3 016 121,8|   |
   |основные      |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |материалы,    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |сырье,        |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |комплектующие |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Расходы на    |   857 393,8|   |  285 797,9|   |  285 797,9|   |  285 797,9|   |
   |заработную    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |плату основных|            |   |           |   |           |   |           |   |
   |рабочих       |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Отчисления на |   321 522,7|   |  107 174,2|   |  107 174,2|   |  107 174,2|   |
   |соц. нужды    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Расходы на    | 1 439 965,2|   |  479 988,4|   |  479 988,4|   |  479 988,4|   |
   |топливо и     |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |электроэнергию|            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Расходы на    |   346 748,1|   |  115 582,7|   |  115 582,7|   |  115 582,7|   |
   |содержание и  |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |ремонт        |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |производ.     |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |машин и       |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |оборудования  |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Переменные    |    74 250,0|   |   24 750,0|   |   24 750,0|   |   24 750,0|   |
   |непроизвод.   |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затраты       |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Итого         |11 971 640,8| 78|4 105 075,2| 79|3 837 150,4| 78|4 029 415,1| 78|
   |переменных    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затрат        |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Маржа с       | 3 321 993,7| 22|1 118 784,0| 21|1 091 991,5| 22|1 111 218,0| 22|
   |переменных    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затрат        |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Прямые        |   668 637,7| 20|  222 879,2| 20|  222 879,2| 20|  222 879,2| 20|
   |постоянные    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затраты по    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |основному     |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |производству  |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Полумаржа по  | 2 653 355,9| 80|  895 904,8| 80|  869 112,3| 80|  888 338,8| 80|
   |основному     |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |производству  |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Постоянные    |   171 154,8|   |           |   |           |   |           |   |
   |затраты по    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |ЦФО N 3       |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Итого         |   839 792,5|   |           |   |           |   |           |   |
   |постоянных    |            |   |           |   |           |   |           |   |
   |затрат        |            |   |           |   |           |   |           |   |
   +——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+———+
   |Полумаржа по  | 2 482 201,1|   |           |   |           |   |           |   |
   |ЦФО N 3       |            |   |           |   |           |   |           |   |
   L——————————————+————————————+———+———————————+———+———————————+———+———————————+————
   

Применение разработанной методики управления затратами на предприятиях, работающих в отрасли автодорожного строительства, позволит повысить уровень управления затратами с ориентацией на конечный результат, предоставлять исчерпывающую информацию о затратах и доходах каждого ЦФО, оперативно выявлять участки, где чаще всего возникают отклонения, и анализировать их для принятия решений, определить причины низкой эффективности, установить ответственность конкретного руководителя и должностного лица за определенный участок работ.

Разработка методики управления затратами по ЦФО, классификация затрат и выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений являются основой для эффективного управления прибылью предприятия.

Методика управления прибылью предприятия

на основе организации ЦФО

Управление прибылью на основе организации ЦФО представляет собой взаимосвязанную совокупность внутренних структурных служб и подразделений предприятия, обеспечивающих разработку и принятие управленческих решений по отдельным аспектам формирования, распределения и использования прибыли и несущих ответственность за результаты этих решений.

Целями применения методики управления прибылью по ЦФО являются оценка, прогнозирование и достижение оптимальной прибыли, рентабельности и эффективности деятельности ЦФО и предприятия в целом.

Управление прибылью на основе организации ЦФО включает следующие этапы:

исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений с позиций их влияния на отдельные аспекты формирования и использования прибыли;

определение основных типов ЦФО в разрезе структурных подразделений предприятия;

формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности руководителей структурных подразделений, определенных как ЦФО;

разработка и доведение ЦФО плановых (нормативных) заданий в форме текущих или капитальных бюджетов;

обеспечение контроля за выполнением установленных заданий центрами ответственности путем получения соответствующей информации (отчетов), ее анализа и установления причин отклонений.

Основное содержание методики управления прибылью на основе организации ЦФО представлено в табл. 3.

Таблица 3

Характеристика методики управления прибылью

на основе организации ЦФО

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |       Наименование      |              Содержание              |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Цель управления прибылью |Обеспечение максимизации прибыли      |
   |                         |предприятия в текущем и перспективном |
   |                         |периоде                               |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Методический инструментарий управления прибылью:                |
   +—————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Маржинальный анализ на   |Маржинальный доход                    |
   |основе развитого         |Относительный доход                   |
   |директ—костинга          |Передаточное отношение                |
   |                         |(Производственный рычаг)              |
   |                         |Точка безубыточности                  |
   |                         |Зона финансовой безопасности          |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Разработка гибкого       |Обеспечение прогнозных данных для     |
   |бюджета                  |разных уровней выпуска в пределах     |
   |                         |уровней деятельности                  |
   |                         |Контроль и анализ отклонений          |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Анализ и контроль        |По материалам                         |
   |отклонений               |По труду                              |
   |                         |По накладным расходам                 |
   |                         |По валовой прибыли                    |
   L—————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Применение развитого директ-костинга

Основные экономические показатели, которые необходимы для проведения маржинального анализа по каждому ЦФО в ООО "Дорстрой", представлены и рассчитаны в табл. 4.

Таблица 4

Система экономических показателей

по системе "директ-костинг" по ЦФО N 3

     
   ———————————————T—————————T————————————T———————————————————————————————————¬
   |  Показатель  | Формула |   ЦФО N 3  | Центры финансовой ответственности |
   |              |         |            +———————————T———————————T———————————+
   |              |         |            |  Цех N 1  |  Цех N 2  |  Цех N 3  |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Выручка (В),  |         |15 293 634,5|5 223 859,3|4 929 142,0|5 140 633,2|
   |руб.          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Переменные    |         |11 971 640,8|4 080 325,2|3 812 400,4|4 004 665,1|
   |затраты (ПЕР),|         |            |           |           |           |
   |руб.          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Маржинальный  |МД = В — | 3 321 993,7|1 143 534,0|1 116 741,5|1 135 968,0|
   |доход (МД),   |ПЕР      |            |           |           |           |
   |руб.          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Относительный |ОД = МД /|        21,7|       21,8|       22,6|       22,1|
   |доход (ОД), % |В х 100  |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Постоянные    |         |   839 792,5|  222 879,2|  222 879,2|  222 879,2|
   |затраты (ПОС),|         |            |           |           |           |
   |руб.          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Прибыль       |П = МД — | 2 482 201,1|  920 654,8|  893 862,3|  913 088,8|
   |(полумаржа по |ПОС      |            |           |           |           |
   |цеху) (П),    |         |            |           |           |           |
   |руб.          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Передаточное  |ПО = МД /|         1,3|        1,2|        1,2|        1,2|
   |отношение —   |П        |            |           |           |           |
   |рычаг (ПО)    |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Уровень       |УУ =     |         0,2|        0,1|        0,2|        0,2|
   |устойчивости  |ПОС / МД |            |           |           |           |
   |(УУ)          |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Точка         |ТБ =     | 3 866 196,6|   10 181,5|    9 837,5|   10 086,0|
   |безубыточности|ПОС / ОД |            |           |           |           |
   |(ТБ), руб.    |         |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Точка         |ТБ =     |     4 739,9|    1 218,1|    1 247,3|    1 226,2|
   |безубыточности|ПОС /    |            |           |           |           |
   |(ТБ), шт.     |МДед     |            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Зона          |ЗФБ =    |        74,7|       80,5|       80,0|       80,3|
   |финансовой    |(Опр —   |            |           |           |           |
   |безопасности  |ТБ) /    |            |           |           |           |
   |(ЗФБ), %      |Опр х 100|            |           |           |           |
   +——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Маржинальный  |МДед =   |       177,1|      182,9|      178,6|      181,7|
   |доход на ед.  |МД / Опр |            |           |           |           |
   |(МДед), руб.  |         |            |           |           |           |
   L——————————————+—————————+————————————+———————————+———————————+————————————
   

Использование развитого директ-костинга позволяет рассчитывать ряд экономических показателей, на основании которых можно делать выводы о рентабельности и устойчивости производства продукции, выполнения работ ЦФО, прогнозировать изменение прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объема производства, выполнения работ (продаж), цен на продукцию и работы, величины переменных или постоянных затрат.

Внедрение системы развитого директ-костинга по ЦФО в целом на предприятиях автодорожного строительства позволит проводить анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию и тем самым усовершенствовать систему управления затратами и финансовыми результатами.

Применение гибкого бюджета

Гибкий бюджет применяется в целях обеспечения прогнозными данными для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности).

На основании сравнения фактических и сметных затрат для одного и того же объема выпуска продукции рассчитываются и анализируются отклонения. Сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Формула гибкой сметы = ПОС + ПЕРед х ОР,

где ПОС - постоянные затраты, которые не изменяются в зависимости от изменения объема выпуска;

ПЕРед - переменные затраты на единицу выхода продукции;

ОР - объем реализации продукции.

Гибкий бюджет используется при планировании и способствует выбору оптимального объема продаж и производства, а при анализе - оценке фактических результатов.

Применение анализа отклонений

Анализ отклонений - это первый шаг в оценке деятельности предприятия, который обеспечит определение области эффективности или неэффективности. Когда причина отклонения известна, руководитель центра ответственности может предпринять соответствующие действия для решения проблемы и тем самым оптимизировать финансовые результаты деятельности.

Под анализом отклонений подразумевается процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.

Только сравнивая всю сумму фактических затрат с совокупными нормативными затратами по каждой операции ЦФО за период, можно эффективно контролировать затраты. Отклонения по каждому ЦФО должны определяться по каждому элементу и анализироваться в соответствии с ценами и количеством ресурсов.

Практическое применение разработанной методики управления прибылью на предприятиях, работающих в отрасли автодорожного строительства, позволит точно планировать прибыль предприятия и определять наиболее рентабельные виды продукции и производства, проводить анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию, прогнозировать изменение прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объема производства, цен на продукцию, величины переменных или постоянных затрат, повысить уровень анализа фактического положения предприятия, осуществляемого руководителями всех подразделений, принимать более эффективные управленческие решения о развитии деловой активности сотрудников и совершенствовании процесса производства.

Изложенный подход к организации и методике управления по ЦФО в условиях управленческого учета будет способствовать повышению эффективности управления российскими предприятиями в целом.

Д.Костромина

К.э.н.

Кафедра финансов, кредита

и денежного обращения

Государственного

университета управления

А.Войко

К.э.н.

Кафедра финансов, кредита

и денежного обращения

Государственного

университета управления

Подписано в печать

31.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——