"Российский налоговый курьер", N 8, 2004

УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ:

ПРЕДЛАГАЕМ ВАРИАНТ

Организации, реализующие продукцию на внутреннем рынке и на экспорт, должны вести раздельный учет "входного" НДС. Механизм учета налогоплательщик должен разработать самостоятельно. Автор статьи предлагает один из возможных вариантов.

Почему надо вести раздельный учет

"входного" НДС

Раздельный учет "входного" НДС должны вести организации, реализующие продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Это объясняется тем, что порядок вычета налога по внутренним и экспортным операциям различен.

Напомним, что по общему правилу НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий:

1) товары (работы, услуги) приняты на учет;

2) НДС по ним уплачен;

3) имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг);

4) товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, добавляется еще одно условие - представление в налоговую инспекцию отдельной налоговой декларации по ставке 0% и пакета документов, подтверждающих экспорт. Об этом гласит п.3 ст.172 НК РФ.

По товарам (работам, услугам), предназначенным для экспортных операций, "входной" НДС можно принять к вычету только при соблюдении всех перечисленных условий. По тем товарам (работам, услугам), которые используются только для экспортных операций, выполнить это требование не составит труда. Но нередко при закупке товаров (работ, услуг) еще не известно, как будет реализована произведенная с их помощью продукция - на внутреннем рынке или на экспорт. Если налог по таким товарам (работам, услугам) уже был принят к вычету, то после того, как стало ясно, что они будут использованы для экспортных операций, эту сумму необходимо восстановить.

Требования к раздельному учету "входного" НДС

В Налоговом кодексе правила раздельного учета "входного" НДС не установлены. Стало быть, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения такого учета и отразить ее в своей учетной политике для целей налогообложения. Раздельный учет должен быть организован так, чтобы подтвердить обоснованность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции внутри страны и на экспорт.

Заметим, что "порог существенности", установленный в п.4 ст.170 НК РФ для раздельного учета "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, в рассматриваемом нами случае не применяется. Дело в том, что экспортные операции облагаются НДС, хотя и по ставке 0%.

Раздельный учет НДС должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. Методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС на группы:

1) по принадлежности к экспорту:

- на предназначенные для производства и реализации продукции на внутреннем рынке;

- на предназначенные для производства и реализации продукции на экспорт;

2) по признаку оплаты:

- на оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

- на не оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

3) по признаку подтвержденности экспорта:

- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден;

- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой не подтвержден.

Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по продукции, экспорт которой подтвержден, может быть предъявлена к вычету.

Раздельный учет "входного" НДС

при позаказном методе

Один из вариантов организации раздельного учета сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации экспортируемой продукции, - позаказный метод учета производства. Объектом учета и калькулирования в нем является отдельный заказ.

Предлагаемый метод учета предполагает ведение трех налоговых регистров:

1) регистра учета сумм восстановленного НДС. В нем отражаются суммы НДС по расходам, которые списаны в себестоимость заказов, реализованных на экспорт. Эти суммы подлежат восстановлению из-за отсутствия комплекта документов, подтверждающих полный или частичный экспорт;

2) регистр учета сумм НДС, принятых к вычету. В нем отражается информация о заказах, по которым в соответствующих налоговых периодах полностью или частично подтвержден экспорт (представлен комплект документов, подтверждающих экспорт);

3) регистр учета фактов подтверждения экспорта. В нем содержится информация о наличии по заказам комплекта документов, подтверждающих полный или частичный экспорт. Эта информация представляет собой числа от 0 до 1, которые показывают, экспорт какой части заказа от общей суммы заказа подтвержден комплектом документов. Например, по какому-то заказу планируется отгрузить продукцию на экспорт на сумму 1 000 000 руб. В налоговом периоде <*> получен полный комплект документов, подтверждающих фактический экспорт продукции на сумму 300 000 руб. Коэффициент подтвержденности заказа составит 0,3 (300 000 руб. : 1 000 000 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налогоплательщикам, которые уплачивают НДС поквартально, проще вести раздельный учет не поквартально, а помесячно. Ведь в бухучете, который является источником данных для раздельного учета, доходы и расходы определяются по итогам месяца, а не квартала. - Прим. ред.

Все три регистра заполняются в двух вариантах: за каждый налоговый период по отдельности и нарастающим итогом с начала выполнения заказа. Первые два регистра можно вести на отдельных субсчетах к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в разрезе аналитики по заказам.

Пример 1. Предприятие ведет позаказный метод учета производства и имеет три заказа, продукция по которым отгружается на экспорт. Покажем, как рассчитываются суммы НДС, подлежащие восстановлению и возмещению в сентябре 2003 г. Исходные данные, необходимые для проведения расчетов, исчисленные нарастающим итогом по каждому заказу на конец августа 2003 г., хранятся в соответствующих регистрах (табл. 1). Предположим, "входной" НДС оплачен полностью.

Таблица 1

Данные регистров по каждому заказу

нарастающим итогом на конец августа 2003 г.

     
   ——————T————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |Заказ| Регистр учета сумм |Регистр учета сумм|   Регистр учета  |
   |     |  восстановленного  |   НДС, принятых  |      фактов      |
   |     |      НДС, руб.     |  к вычету, руб.  |   подтверждения  |
   |     |                    |                  |  экспорта, руб.  |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  1  |       100 000      |       75 000     |       0,75       |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  2  |        60 000      |       54 000     |       0,9        |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  3  |        28 000      |        7 000     |       0,25       |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Итого|       188 000      |      136 000     |        —         |
   L—————+————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Предположим, в сентябре в производство по экспортным заказам были списаны материальные ресурсы (работы, услуги). Относящиеся к ним суммы НДС приведены в соответствующем регистре (табл. 2).

Таблица 2

Регистр учета сумм восстановленного НДС

за сентябрь 2003 г.

     
   ——————T————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |Заказ| По прямым расходам,|   По косвенным   |    Всего, руб.   |
   |     |         руб.       |  расходам, руб.  |                  |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  1  |       100 000      |      20 000      |      120 000     |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  2  |        20 000      |       4 000      |       24 000     |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |  3  |        50 000      |      10 000      |       60 000     |
   +—————+————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Итого|       170 000      |      34 000      |      204 000     |
   L—————+————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Кроме того, в сентябре 2003 г. факт экспорта продукции по заказам частично подтвержден комплектами документов (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета фактов подтверждения экспорта

за сентябрь 2003 г.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Заказ|             Коэффициент подтверждения экспорта           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1  |                            0,05                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2  |                            0,1                           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3  |                            0,15                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого|                             —                            |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————
   

На основании данных из приведенных регистров формируется регистр учета сумм НДС, принимаемых к вычету (табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету,

за сентябрь 2003 г.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Заказ|           Сумма НДС, принимаемая к вычету, руб.          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1  |101 000 (100 000 (восстановлен НДС на конец августа) х    |
   |     |0,05 (коэффициент подтверждения экспорта в сентябре) +    |
   |     |120 000 (восстановлен НДС в сентябре) х (0,75 + 0,05)     |
   |     |(коэффициент подтверждения экспорта на конец сентября))   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2  |30 000 (60 000 х 0,1 + 24 000 х (0,9 + 0,1))              |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3  |28 200 (28 000 х 0,15 + 60 000 х (0,25 + 0,15))           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого|159 200                                                   |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————
   

Строка "Итого" показывает, какую сумму в сентябре налогоплательщик вправе принять к вычету в связи с тем, что имеется комплект документов, подтверждающих экспорт продукции полностью либо частично.

Результаты проведенных расчетов используются при заполнении соответствующих граф регистров, содержащих информацию нарастающим итогом (табл. 5).

Таблица 5

Данные регистров по каждому заказу нарастающим

итогом на конец сентября 2003 г.

     
   ——————T—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |Заказ|  Регистр учета сумм |  Регистр учета сумм | Регистр учета фактов|
   |     |восстановленного НДС,|    НДС, принятых    |    подтверждения    |
   |     |          руб.       |    к вычету, руб.   |    экспорта, руб.   |
   |     +———T————————T————————+———T————————T————————+———T————————T————————+
   |     |...|на конец|на конец|...|на конец|на конец|...|на конец|на конец|
   |     |   |августа |сентября|   |августа |сентября|   |августа |сентября|
   +—————+———+————————+————————+———+————————+————————+———+————————+————————+
   |  1  |...| 100 000| 220 000|...|  75 000| 176 000|...|  0,75  |   0,8  |
   +—————+———+————————+————————+———+————————+————————+———+————————+————————+
   |  2  |...|  60 000|  84 000|...|  54 000|  84 000|...|  0,9   |   1    |
   +—————+———+————————+————————+———+————————+————————+———+————————+————————+
   |  3  |...|  28 000|  88 000|...|   7 000|  35 200|...|  0,25  |   0,4  |
   +—————+———+————————+————————+———+————————+————————+———+————————+————————+
   |Итого|...| 188 000| 392 000|...| 136 000| 295 200|...|   —    |    —   |
   L—————+———+————————+————————+———+————————+————————+———+————————+—————————
   

Сравнивая регистр учета сумм восстановленного НДС с регистром учета сумм НДС, принятых к вычету, нетрудно заметить, какие суммы НДС по заказу остались не принятыми к вычету (разность между соответствующими колонками данных регистров). Еще одно достоинство: предлагаемая методика не позволит принять к вычету сумму НДС, большую, чем была восстановлена.

Как организовать раздельный учет

"входного" НДС по косвенным расходам

В примере 1 мы вскользь упомянули про косвенные расходы. Как же следует вести раздельный учет "входного" НДС по таким расходам?

Порядок, установленный п.3 ст.172 НК РФ, относится к НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства экспортной продукции. Это не только сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, но и расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, транспортные расходы, информационные, консультационные услуги и прочие общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Когда материальные ресурсы (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, не всегда осуществленные затраты можно отнести непосредственно к одному из видов продукции. Возникает закономерный вопрос: каким образом предъявлять к возмещению сумму НДС по таким расходам? Расчетным путем на основании принятой в данной организации методики раздельного учета затрат.

При разработке этой методики можно опираться на способы бухгалтерского учета затрат. То есть косвенные расходы распределяются пропорционально экономически обоснованному показателю. Таким показателем может служить, например:

- величина всех прямых затрат по соответствующим видам продукции (заказам), реализуемым на экспорт;

- величина прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

Напомним, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Сумма "входного" НДС по косвенным расходам в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, может быть принята к вычету только после представления в налоговую инспекцию пакета документов, предусмотренных ст.165 Кодекса.

На момент осуществления расходов по материальным ресурсам (работам, услугам), относящимся к косвенным расходам, их невозможно разделить на расходы, связанные с производством экспортной продукции, и расходы, связанные с производством прочей продукции. В этом случае необходимо определить долю НДС, подлежащего восстановлению, исходя из выбранного налогоплательщиком экономически обоснованного показателя. Таким показателем могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции в общеустановленном порядке методом прямого счета, либо выручка.

В этом случае сумма НДС, относящегося к производству экспортной продукции и подлежащего восстановлению в налоговом периоде, определяется по формуле 1.

Формула 1. Расчет суммы НДС,

подлежащего восстановлению в налоговом периоде

по косвенным расходам

Сумма НДС, Выручка от Общая выручка Сумма НДС по всем

подлежащая реализации от реализации расходам, отнесенным

восстановлению = по экспортным : в налоговом x в налоговом периоде

в налоговом заказам периоде на счета учета

периоде по в налоговом косвенных расходов

косвенным периоде

расходам

Если предприятие ведет позаказный метод учета затрат, косвенные расходы разделяются между заказами пропорционально материальным затратам. Сумма НДС, подлежащего восстановлению, рассчитывается по формуле 2.

Формула 2. Расчет распределения сумм

восстановленного НДС по косвенным расходам

между заказами

Сумма НДС, Сумма НДС, Сумма НДС, Сумма НДС,

восстановленная восстановленная восстановленная подлежащая

в налоговом в налоговом в налоговом восстановлению

периоде периоде периоде по всем в налоговом

по косвенным по прямым прямым периоде по

расходам, = материальным : материальным х всем косвенным

приходящаяся затратам, затратам, расходам

на экспортный приходящимся осуществленным

заказ на экспортный на производство

заказ экспортной

продукции

Пример 2. Вернемся к примеру 1. Допустим, выручка от реализации по экспортным заказам в сентябре 2003 г. составила 756 797 руб., а общая выручка на предприятии от реализации продукции - 1 513 594 руб. Сумма НДС по всем расходам, отнесенным в сентябре на счета учета косвенных расходов, - 68 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в сентябре 2003 г. по косвенным расходам, будет равна 34 000 руб. (756 797 руб. : 1 513 594 руб. х 68 000 руб.). Сумма НДС, восстановленного в том же месяце по косвенным расходам, приходящаяся на первый заказ, - 20 000 руб. (100 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.), на второй - 4000 руб. (20 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.), на третий - 10 000 руб. (50 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.).

На основании полученных данных заполняется еще один регистр - учета сумм НДС, восстановленных по косвенным расходам (табл. 6).

Таблица 6

Регистр учета сумм НДС,

восстановленных по косвенным расходам

     
   ——————T——————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Заказ|  Сумма НДС, восстановленного в налоговом |     Всего     |
   |     |    периоде по косвенным расходам, руб.   | восстановлено |
   |     +———————————T—————————————T————————————————+      НДС      |
   |     |    ...    |    август   |    сентябрь    |  по косвенным |
   |     |           |             |                | расходам, руб.|
   +—————+———————————+—————————————+————————————————+———————————————+
   |  1  |    ...    |    40 000   |     20 000     |     60 000    |
   +—————+———————————+—————————————+————————————————+———————————————+
   |  2  |    ...    |    20 000   |      4 000     |     24 000    |
   +—————+———————————+—————————————+————————————————+———————————————+
   |  3  |    ...    |     9 000   |     10 000     |     19 000    |
   L—————+———————————+—————————————+————————————————+————————————————
   

Данные из приведенного регистра переносятся в регистр сумм НДС, принятых к вычету, и сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам, как это показано в предыдущем примере. Раздельный учет НДС по амортизируемому имуществу С ведением раздельного учета "входного" НДС по прямым и косвенным расходам мы разобрались. Но как быть с амортизацией имущества, используемого при производстве продукции, реализованной на экспорт? Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет. Такой порядок установлен абз.3 п.1 ст.172 НК РФ. Если амортизируемое имущество используется для операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, возникает вопрос, нужно ли вести раздельный учет "входного" НДС по амортизируемому имуществу. По мнению налоговых органов, нужно. Если "входной" НДС принят к вычету в полном объеме, то в части, приходящейся на экспортную продукцию, его необходимо восстановить. Принять к вычету этот НДС можно только после того, как собран пакет документов в соответствии со ст.165 НК РФ. Сумма НДС по амортизируемому имуществу, которое частично используется в производстве экспортной продукции, подлежащая восстановлению в налоговом периоде, может быть определена по формуле 3. Формула 3. Расчет суммы НДС, по амортизируемому имуществу, которое частично используется в производстве экспортной продукции, подлежащей восстановлению в налоговом периоде Сумма выручки Общая сумма от реализации НДС, принятая по экспортным к вычету по Сумма НДС по заказам данному амортизируемому в налоговом амортизируемому имуществу, периоде имуществу подлежащая = ------------- х ------------- ———— восстановлению Общая сумма Срок

в налоговом выручки от полезного

периоде реализации использования

в налоговом для целей

периоде налогового

учета в месяцах

Пример 3. Предположим, в марте 2003 г. было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и сроком полезного использования для целей налогового учета 36 месяцев. После принятия его на учет к вычету была принята сумма НДС 20 000 руб. Если воспользоваться данными о величине экспортной и общей реализации из примера 2, то в сентябре 2003 г. необходимо восстановить сумму НДС 278 руб. ((756 797 руб. : 1 513 594 руб.) х (20 000 руб. : 36 мес.)).

Эта сумма должна учитываться в специальном регистре учета восстановленного НДС по операциям с амортизируемым имуществом до момента, когда будет полностью собран пакет документов, подтверждающих экспорт.

Однако по вопросу о необходимости восстановления НДС по амортизируемому имуществу существует и иная точка зрения. Она основана на том, что в п.2 ст.172 НК РФ говорится о вычетах сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, и не говорится прямо о вычетах сумм налога по амортизируемому имуществу. Отсюда следует, что в законодательстве в отношении вычетов по амортизируемому имуществу не установлено никаких дополнительных условий. Значит, восстанавливать суммы НДС при реализации экспортной продукции не нужно. Однако такую позицию придется отстаивать в суде.

К.А.Иванов

Руководитель департамента

информационных технологий

аудиторской компании

"Юкон/эксперты и консультанты"

Подписано в печать

30.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——