"Учет.Налоги.Право", N 12, 2004

ВОЗВРАТ СО СПЕЦРЕЖИМА - ВОЗВРАТ НДС?

При переходе на "упрощенку" или переводе вида деятельности на ЕНВД налоговики требуют восстановить ранее зачтенный входной НДС. Обоснование - товары, а также основные средства не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Можно ли налогоплательщику использовать это же обоснование, но только в перевернутом виде, чтобы зачесть НДС при возврате на общий режим налогообложения? Налоговики уже успели дать на этот вопрос отрицательный ответ.

Сколько существуют специальные режимы налогообложения, столько идут и споры о судьбе входного НДС при переводе на них. Речь идет о входном НДС, зачтенном по товарам, приобретенным в период применения обычной системы налогообложения. Если на момент перехода эти товары не списаны, то налоговики требуют восстановить входной НДС, поскольку они будут использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом (например, Письмо МНС России от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.03.2003 N 24-11/15029). В отношении основных средств и нематериальных активов налоговики для расчета НДС предлагают использовать их остаточную стоимость.

Но сейчас мы не будем останавливаться на вопросе законности этих требований по восстановлению налога. Хотя по нему уже сложилась и судебная практика в пользу налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А56-7907/03, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.02.2004 N КА-А40/387-04 (подробнее о последнем деле см. в "УНП" N 10, 2004, с. 7)).

Рассмотрим ситуацию, когда у организации при возврате на обычный режим налогообложения остались товары (основные средства), которые не были использованы (использованы частично) при спецрежиме.

Вправе ли она определить входной НДС, который приходится на их стоимость (для основных средств - остаточную стоимость) на момент возврата, и поставить его к вычету в первом налоговом периоде по НДС?

Если следовать логике налоговиков, а о ней мы сказали выше, то да (правда, не во всех случаях, об ограничениях - "Для зачета есть причины"). Раз товары будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то организация вправе зачесть налог. Но не тут-то было! Здесь у налоговиков другая логика, основанная на нормах бухгалтерского учета.

А налоговики против

Пример позиции налоговиков - Письмо Управления МНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691.

В нем рассматривается ситуация, когда организация была переведена на "вмененку" по рознице. В связи с этим она восстановила ранее принятый входной НДС. Прекращая этот вид деятельности, она интересуется, вправе ли она принять к вычету входной НДС в части недоамортизированного основного средства.

Налоговики дают отрицательный ответ, ссылаясь на то, что изменять стоимость основного средства, что и произойдет, если из нее изъять НДС, можно лишь в строго определенных случаях. Это должны быть случаи, установленные законодательством, или же достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация или переоценка (п.14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Кстати, похожая норма есть и в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Пункт 12 его устанавливает, что стоимость МПЗ может изменяться только в случаях, установленных законодательством.

На первый взгляд все это звучит убедительно.

Разбиваем аргументы

Но, минуточку, когда речь идет о переходе на спецрежим, "законное" основание для изменения стоимости основного средства налоговики находят - ст.170 НК РФ. Почему же нельзя использовать эту норму в обратной ситуации? На наш взгляд, можно, опять же руководствуясь логикой налоговиков.

Требуя восстановить налог при переходе на "упрощенку" или ЕНВД, они ссылаются на связку п.3 и пп.3 п.2 ст.170 НК РФ. Из них следует, что при приобретении товаров (и всего остального) лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога им нужно учитывать в стоимости покупок. Если же они зачтут эти суммы, то их нужно восстановить к уплате в бюджет. Налоговики, используя эти нормы, заявляют, что раз товары не будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, то налог необходимо восстановить.

Но, исходя из тех же норм, можно сделать и другой вывод. Если товары используются для операций, осуществляемых при общем режиме налогообложения, то есть используются плательщиками НДС, то требование того же пп.3 п.2 ст.170 НК РФ (НДС в стоимости товаров могут учитывать только неплательщики этого налога) не выполнено. Значит, основания для включения НДС в стоимость товара нет. Следовательно, законодательство требует изъять эти суммы из стоимости товаров (а также основных средств).

Ну а если исходить не из позиции налоговиков, а из законодательства, речи об изменении стоимости имущества в бухгалтерском учете не должно идти вообще. Из анализа п.п.1 и 2 ст.170 НК РФ следует, что речь идет о стоимости товаров (основных средств) в целях исчисления налога на прибыль. А ее просто не было (организация не являлась плательщиком этого налога). При переходе же на обычный режим налогообложения стоимость товаров и основных средств для налога на прибыль формируется, а не изменяется. При этом нужно руководствоваться правилами п.3 ст.346.25 НК РФ. И он не запрещает организации не включать НДС в стоимость основного средства. По нашему мнению, также можно поступить и при определении стоимости остатка товаров в учете для налога на прибыль.

Что остается сделать с НДС, не включенным в стоимость? Конечно же, зачесть.

Для зачета есть причины

Ведь для этого есть все основания. Напомним условия для применения вычетов по НДС (ст.ст.171, 172 НК РФ):

- суммы налога предъявлены налогоплательщику;

- имеются документы, подтверждающие уплату сумм налога;

- имеется счет-фактура по приобретенным товарам;

- товары (основные средства) приняты на учет;

- товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Именно это последнее условие и может вызвать сомнения в правильности изложенной нами позиции. Ведь изначально товар приобретался для операций, по которым не предполагалось исчисление НДС. Но необходимо четко понимать, что и в период применения спецрежимов осуществляемые операции подпадают под объект обложения НДС по правилам гл.21 НК РФ, но налог не уплачивается из-за отсутствия налогоплательщика. Ведь лица, применяющие спецрежим, не являются плательщиками НДС.

Кроме того, сами налоговые органы признают, что, если товары (работы, услуги) используются (а не приобретены) для осуществления операций, облагаемых НДС, вычет возможен (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 (комментарий к п.2 ст.171 НК РФ)).

Должны предупредить еще об одном аргументе на "скамейке запасных" у работников налоговых органов. Обратите внимание, в ст.171 Кодекса говорится о вычете НДС, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им. Если на момент предъявления НДС и оплаты товаров, основных средств организация была на спецрежиме, то есть не была плательщиком НДС, то ст.171 она применить не может. Следовательно, и зачесть налог по этим товарам и основным средствам при возврате на обычный режим проблематично.

Зато на вычеты налога по основным средствам и товарам, купленным и оплаченным до спецрежима, ст.171 Кодекса распространяется в полной мере - вычеты можно применить на законных основаниях.

Ну а если у налоговиков по этому поводу останутся сомнения, то можно им напомнить о норме п.7 ст.3 НК РФ. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Н.В.Береснева

Юрисконсульт

компании "САФИ Консалтинг"

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——