"Учет.Налоги.Право", N 12, 2004

А БЫЛИ ЛИ ДИВИДЕНДЫ?

Правило: при получении дивидендов организация не должна уплачивать налог на прибыль. Ведь удержать налог обязан источник выплаты, который в данном случае признается налоговым агентом.

Обоснование: п.2 ст.275 НК РФ.

Ситуация: в 2003 г. организация продала принадлежащий ей пакет акций по договору РЕПО. При этом по условиям договора организация сохраняет за собой право на дивиденды за 2002 г. Выполняя это условие договора, новый владелец акций перечислил организации сумму дивидендов за 2002 г. При этом в платежном поручении было указано, что дивиденды перечисляются за минусом налога на прибыль, удержанного источником выплаты (акционерным обществом). Должна ли в такой ситуации организация платить налог на прибыль с полученных сумм дивидендов?

Что такое РЕПО

Для начала несколько слов о том, что представляют собой сделки РЕПО. Определение таких сделок приведено в ст.282 НК РФ.

Цитируем закон. В целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях настоящего Кодекса срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода (п.1 ст.282 Налогового кодекса РФ).

Проще говоря, под операциями РЕПО понимаются сделки по купле-продаже эмиссионных ценных бумаг (то есть акций, облигаций и т.п.) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве. При этом срок обратной покупки и цена выкупа устанавливаются сразу же при их первой продаже.

Таким образом, сделка РЕПО состоит из двух частей. Первая часть - это продажа ценных бумаг. А вторая часть заключается в обратной покупке таких же ценных бумаг того же эмитента в том же количестве. То есть организация, продавшая свои акции и таким образом переставшая быть акционером, спустя какое-то время вновь обязана будет приобрести такие же акции и вновь стать акционером того же акционерного общества.

Именно такая двойная конструкция договора и дает почву для сомнений. Ведь, хотя в момент выплаты дивидендов организация формально не является акционером, она была им в том периоде, за который выплачиваются дивиденды, и, более того, вновь станет акционером в ближайшем будущем.

Нет бумаги - нет статуса

Однако, несмотря на такую конструкцию сделки РЕПО, Геннадий Адамович, директор по правовым вопросам ЗАО БДО ЮНИКОН, считает, что дивиденды могут получать только те лица, которые формально являются акционерами.

Дело в том, что основным признаком ценной бумаги как объекта прав является неразрывная связь между правами на бумагу и правами, которые эта бумага удостоверяет (правами "из бумаги"). Эта связь закреплена в п.1 ст.142 Гражданского кодекса. Там сказано, что с передачей ценной бумаги к получателю переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. Следовательно, при передаче права собственности на акцию к приобретателю неизбежно переходят и все права, удостоверяемые акцией, включая право на получение дивидендов. В том числе и дивидендов за прошлые годы, если они объявлены и выплачиваются после продажи акций.

В связи с этим положение договора о том, что дивиденды являются собственностью лица, уже утратившего право собственности на акции на момент объявления и выплаты дивидендов, является ошибочным. При этом судьбу обязательства компании - покупателя акций по перечислению дивидендов их продавцу можно решить двояко. Первый подход предполагает квалификацию этого обязательства как несуществующего. Тогда договор в этой части будет ничтожным. Такой подход вполне допускает ГК РФ (ст.180). При этом покупатель может либо не исполнять обязательство по перечислению дивидендов, либо потребовать исполненное назад.

Второй подход (он представляется более правильным) - обязательство уплатить сумму, равную полученным по акциям дивидендам, считается действительным, но перечисляемые продавцу акций деньги расцениваются в качестве части покупной цены акций по первой части сделки РЕПО. То есть дивиденды в данном случае будут выступать в качестве платы за акции.

Доход может быть любым

А вот специалисты консалтинговой группы МКПЦН отмечают, что Налоговый кодекс жестко не связывает понятие "дивиденд" со статусом получателя на момент перечисления этого дохода.

В соответствии со ст.43 НК РФ для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Поэтому несмотря на то, что по правилам акционерного законодательства (ст.51 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требует определять лиц, имеющих право на получение дивидендов на основании данных реестра акционеров общества) дивиденд выплачен уже новому держателю акций, в целях налогообложения его получателем является организация-продавец. Ведь в периоде, за который выплачиваются дивиденды, именно она являлась акционером.

Налоги: три подхода

Соответственно различный подход к определению права организации-продавца на получение дивидендов определяет и различный подход к налогообложению полученных сумм.

Так, специалисты КГ МКПЦН отмечают, что полученные организацией-продавцом дивиденды должны включаться в налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Но налог с них уплачивать не надо, так как он был удержан акционерным обществом при выплате дивидендов. Тем не менее эта сумма должна быть отражена в регистрах налогового учета организации-продавца и в ее декларации по налогу на прибыль.

Не будет дохода и у организации - покупателя акций. Ведь у нее деньги проходят фактически транзитом. И у нее есть документальное подтверждение того, что доход по находящимся в ее собственности ценным бумагам является доходом их предыдущего владельца.

А Геннадий Адамович считает, что, вполне возможно, бывшему владельцу акций придется заплатить налог на прибыль с полученных сумм. Правда, сделать это придется только в том случае, если стороны будут расценивать данную сумму как часть оплаты за акции. В таком случае она будет формировать стоимость первой части РЕПО и попадет под обложение налогом на прибыль по общим правилам, предусмотренным для сделок РЕПО (п.4 ст.282 НК РФ).

Если же исходить из строго формального подхода, согласно которому такое условие договора признается ничтожным, то и сумма дивидендов, полученная организацией-продавцом, должна расцениваться как неосновательное обогащение. Проще говоря, она должна будет вернуть эти средства организации-покупателю. В таком случае налог на прибыль платить не придется, так как по закону данная сумма организации не принадлежит, а следовательно, не может являться ее доходом.

* * *

Как видим, единства мнений в данном случае нет. На наш взгляд, если организация, продавшая акции, в последующем получает какие-либо суммы, то дивидендом их признать сложно. Ведь Налоговый кодекс говорит, что дивидендом признается только тот доход, который получен от организации акционером или участником этой организации (ст.43 НК РФ). Поэтому если на момент выплаты дивидендов лицо перестало быть акционером (то есть продало все принадлежащие ему акции), то получателем дивидендов оно быть уже не может. И тот факт, что позже оно вновь обретет статус акционера, для целей Налогового кодекса значения не имеет.

Следовательно, в нашей ситуации полученные организацией-продавцом деньги нельзя расценивать как дивиденды. Поэтому если стороны согласились оставить эти суммы у организации-продавца, то ей придется заплатить с них налог на прибыль.

Более того, не исключено, что подобные сделки из-за своей сложности вызовут обоснованные вопросы у налогового инспектора. Так что мы бы не советовали организациям оформлять свои взаимоотношения именно таким образом. Если же бывший владелец акций все же хочет получить причитающиеся ему дивиденды, а заранее учесть их в стоимости ценных бумаг нельзя (например, не известен их размер), то в договоре надо четко указать, чем являются перечисляемые суммы "дивидендов": входят ли они в состав платы за первую часть РЕПО или учитываются при совершении сделки по второй части РЕПО.

Например, именно второй вариант советует применять Геннадий Адамович. Он отмечает, что в договоре лучше предусматривать не передачу суммы дивидендов, а последующий учет их в цене второй части сделки РЕПО, то есть при обратном выкупе акций. В таком случае эти суммы будут участвовать в формировании налоговой базы только на дату совершения второй части РЕПО.

А.Е.Крайнев

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——