"Учет.Налоги.Право", N 12, 2004

ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ НОВОМУ КРЕДИТОРУ

Когда новый кредитор продает приобретенное право требования, он должен заплатить НДС с полученного дохода. Если же обязательство погашает должник, все не так однозначно. Кодекс позволяет вообще не платить налог. Что касается налогооблагаемой прибыли, то полученный доход ее увеличит. А вот убыток признать нельзя.

Противоречивый НДС

С приобретенным правом требования цессионарий может поступить двумя способами:

- продать (уступить) право следующему кредитору;

- предъявить право требования должнику.

Каждый из этих способов имеет свои налоговые последствия по НДС.

1. Цессионарий продает право требования.

В этом случае у цессионария происходит передача имущественных прав. Эта операция является объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы по таким операциям установлен п.2 ст.155 Кодекса.

Примечание. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п.2 ст.155 Налогового кодекса РФ).

Эта норма содержит два основных момента. Первый: налоговая база определяется, если первоначальный договор, из которого возникло право требования, содержал операции, облагаемые НДС. И второй: налоговая база определяется как сумма превышения дохода цессионария над расходами по приобретению права требования.

То есть если право требования вытекает из договора реализации ценных бумаг (которая не является объектом обложения НДС), то при последующей передаче права у цессионария налоговой базы не возникнет. Не возникает налоговая база и в том случае, если право требования реализовано с убытком для цессионария.

Никаких вычетов входного НДС при реализации требования Налоговый кодекс не предусматривает. Вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, работ, услуг (п.2 ст.171 НК РФ). А так как имущественные права к товарам не относятся (п.п.2, 3 ст.38 НК РФ), применять ст.ст.171 - 172 НК РФ мы не вправе.

2. Цессионарий предъявляет право требования должнику.

Если новый кредитор предъявил требование к оплате непосредственно должнику, передачи права требования не происходит. Должник лишь исполняет свое обязательство, которое возникло из первоначального договора.

Как мы уже сказали, объектом обложения по НДС является передача имущественных прав. И если нет передачи права, значит, нет и объекта обложения по НДС.

В то же время п.2 ст.155 НК РФ предусматривает формирование налоговой базы как суммы превышения дохода над расходами на приобретение права не только при его реализации, но и при прекращении соответствующего обязательства.

Налицо неразрешимые противоречия. Объекта нет, однако порядок формирования налоговой базы предусмотрен, тогда как, согласно ст.53 Кодекса, налоговая база должна представлять собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. То есть, если нет объекта, не может возникнуть и налоговая база.

Налогоплательщик должен принять самостоятельное решение, уплачивать или нет налог на добавленную стоимость в данной ситуации. На наш взгляд, платить налог он не обязан. Но такое решение скорее всего придется отстаивать в суде.

Убыток прибыль не уменьшает

Теперь рассмотрим особенности учета доходов и расходов цессионария в целях исчисления налога на прибыль.

Дальнейшая реализация права требования или прекращение обязательства рассматривается как доход (выручка) нового кредитора от реализации финансовых услуг. Он равен стоимости имущества, причитающегося новому кредитору при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

На какую дату признать доход? Дата получения дохода, согласно п.5 ст.271 НК РФ, определяется как день уступки данного требования (подписания договора или акта уступки) или исполнения должником данного требования.

Полученный доход от реализации права требования новый кредитор вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению этого права (п.3 ст.279 НК РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, цессионарий не вправе учитывать при формировании налоговой базы по прибыли. Такой возможности Кодекс не предусматривает.

Бухгалтерские доходы и расходы

В бухгалтерском учете приобретенная на основании уступки права требования дебиторская задолженность отражается в качестве финансовых вложений организации (п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). К бухгалтерскому учету дебиторская задолженность принимается в сумме фактических затрат на ее приобретение, в частности в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором уступки первоначальному кредитору (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

На дату погашения дебиторской задолженности или на дату реализации прав требования в бухгалтерском учете цессионария признаются операционные доходы в сумме поступивших от должника денежных средств (п.п.7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Одновременно стоимость реализованного права признается операционным расходом и списывается с баланса (п.п.11, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример. ООО "Гранд" приобрело у ООО "Титан" право требования к ООО "Сфера" в размере 450 000 руб. Требование вытекает из договора реализации товаров, облагаемых НДС. За это право по договору уплачено 420 000 руб.

Приобретенное право ООО "Гранд" реализовало ООО "Восток" за 440 000 руб. Учетная политика по НДС - "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Гранд" сделаны проводки:

Дебет 58 Кредит 76 аналитический счет "ООО "Титан"

- 420 000 руб. - приобретено право требования в сумме фактических затрат цессионария;

Дебет 76 аналитический счет "ООО "Титан" Кредит 51

- 420 000 руб. - оплачено право требования;

Дебет 76 аналитический счет "ООО "Восток" Кредит 91-1

- 440 000 руб. - реализовано право требования ООО "Восток";

Дебет 91-2 Кредит 58

- 420 000 руб. - списана стоимость реализованного права;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 3600 руб. ((440 000 руб. - 420 000 руб.) х 18%) - начислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 16 400 руб. - выявлена прибыль от уступки права требования третьему лицу.

Полученная прибыль увеличивает налогооблагаемую прибыль ООО "Гранд" в периоде реализации права требования.

Юридический аспект

Уступка права требования оформляется договором. Соответственно от правильности составления этого договора во многом будет зависеть успех всей операции.

Первое, о чем надо помнить, составляя договор цессии, это о том, что составляется он в той же форме, что и основной договор. Проще говоря, если права передаются по договору, заверенному нотариусом, то и цессию придется заверить у нотариуса, если на договоре стоял штампик государственной регистрации, то такой же штампик нужен и на цессии, и т.п. (ст.389 ГК РФ).

Следующий важный нюанс - это урегулирование отношений с должником. По общему правилу получать его согласие на уступку не надо. Достаточно будет лишь уведомить его об этом, указав, что платить (или поставлять товар, выполнять работы и т.п.) теперь он должен уже другому лицу. Соответственно такое уведомление должно содержать все необходимые для этого реквизиты нового кредитора. Кроме того, дабы избежать ненужных споров, направлять это уведомление лучше таким образом, чтобы иметь доказательства его вручения должнику.

В то же время в договоре может содержаться условие о том, что передача прав осуществляется только с согласия всех сторон сделки. Тогда для проведения цессии придется предварительно получить письменное согласие должника. А можно сделать иначе: договор уступки права подписывается тремя сторонами: первоначальным кредитором, новым кредитором и должником. В таком случае подпись должника на договоре будет означать его согласие на уступку права требования.

Кроме того, без согласия должника не обойтись и при уступке права требования по таким договорам, где личность кредитора имеет существенное значение. К таким договорам, например, относится простое товарищество. Уступить право требования, вытекающее из такого договора, товарищ может только с согласия всех остальных товарищей (п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56).

Обратите внимание, что ГК РФ требует от стороны, уступающей свои права по договору, передать новому кредитору все документы, удостоверяющие эти права (п.2 ст.385 ГК РФ). Поэтому после подписания договора цессии старый кредитор должен передать новому первичные документы, подтверждающие размер долга. Это может быть как сам договор, так и накладная, железнодорожная квитанция, счет-фактура и т.д. Соответственно во избежание споров о составе таких документов и сроках их передачи все эти моменты лучше сразу прописать в договоре цессии.

Ну и в заключение еще один момент. Долгое время существовали споры, связанные с уступкой права требования по длящимся договорам (например, поставки). А именно о том, можно ли передать право требования не по всему договору в целом, а лишь по конкретной поставке.

Так, несмотря на то, что в ГК РФ никаких ограничений по этому поводу нет, высшие судебные инстанции признавали такую цессию невозможной (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 4735/98). Судьи считали, что передать требования можно только по всему договору, то есть первоначальный кредитор должен полностью выйти из договора и после заключения договора уступки не может продолжать поставки по нему.

Но судебная практика переменчива. И примерно с 2001 г. суды дали "зеленый свет" такой частичной уступке (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 4215/00, от 25.12.2001 N 2164/01 и т.д.). Так что теперь можно уступать права требования и по длящимся договорам. Главное, чтобы в уступаемой части все обязательства кредитора были выполнены (например, произведена поставка партии, оказан этап услуг, выполнен этап работ и т.п.).

И.А.Екимовских

Зам. директора

ООО "АГ "Капитал"

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——