"Учет.Налоги.Право", N 12, 2004

НЕ ХОЧЕШЬ ЖДАТЬ? ОЦЕНИ ПОСЛЕДСТВИЯ

В какой момент и в какой сумме цедент должен заплатить НДС с реализации товаров, работ, услуг? Нужно ли ему отдельно исчислять налог с самой уступки как с передачи имущественных прав? В каком порядке учесть убыток от цессии в налоговом учете? Ответы на все эти вопросы важны бухгалтеру цедента, чтобы не допустить ошибки при отражении операции по уступке.

НДС. Одна сделка - две операции

Передача дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), для целей НДС разбивается на две операции:

1) погашается дебиторская задолженность покупателя за отгруженные товары (работы, услуги);

2) одновременно первоначальный кредитор передает новому кредитору право требования. У нового кредитора возникает задолженность перед первоначальным кредитором по оплате полученного им права, то есть средства будут поступать первоначальному кредитору уже в оплату переданного им права требования, а не за отгруженные товары (работы, услуги).

Примечание. Цедент - первоначальный кредитор, тот, кто уступает право (требование).

Цессионарий - новый кредитор, тот, кто получает право (требование).

Должник - тот, чья задолженность передается по договору.

Рассмотрим нюансы налогообложения каждой из этих операций.

Первая операция. При реализации товаров (работ, услуг) у продавца возникает объект обложения НДС. Чтобы исчислить налог, ему нужно определить размер и момент формирования налоговой базы.

Налоговая база формируется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п.1 ст.155, п.1 ст.154 НК РФ).

Момент формирования налоговой базы зависит от учетной политики налогоплательщика. При учетной политике "по отгрузке" продавец начисляет НДС на день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Если же продавец уплачивает НДС "по оплате", налоговая база возникает на дату передачи права требования третьему лицу (пп.2 п.1, пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Таким образом, независимо от того, когда реально и в каком размере продавец получит средства за реализованное право (когда с ним расплатится новый кредитор), налог он должен начислить на дату подписания договора уступки со всей стоимости реализованных товаров, работ, услуг.

Объект есть, а базы нет

Вторая операция для первоначального кредитора представляет собой непосредственно реализацию имущественного права - права требования.

Реализация права требования является объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Однако Налоговым кодексом не установлен порядок формирования налоговой базы при реализации имущественных прав. Порядок определения налоговой базы (ст.ст.153 - 154 НК РФ) прописан только для реализации товаров (работ, услуг). Имущественные права не попадают ни в одну из этих категорий.

В ст.155 НК РФ предусмотрены только две ситуации, связанные с договором цессии, по которым определяется налоговая база по НДС:

- налоговая база определяется по операциям реализации товаров, работ, услуг (это первая часть сделки, описанная выше);

- налоговая база определяется новым кредитором при реализации полученного права (то есть при последующей реализации права третьему лицу). К первоначальному кредитору эта норма не относится.

Таким образом, Налоговым кодексом не предусмотрен порядок формирования налоговой базы по продаже имущественного права первоначальным кредитором. Также Кодексом не установлен порядок определения налоговой базы в ситуации, когда поставщик уступает право требования задолженности с покупателя другому лицу по цене более высокой, чем стоимость отгруженных товаров. Следовательно, есть основания утверждать, что налог по таким операциям исчисляться не должен.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п.6 ст.3 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, средства, полученные за реализованное право требования, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

Убыток зависит от срока уступки

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав (п.1 ст.249 НК РФ). Размер выручки определяется исходя из положений п.2 ст.249 НК РФ, а именно исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права. То есть та сумма, за которую налогоплательщик уступает (продает) право требования, и будет являться выручкой от реализации прав.

Датой получения дохода при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) является дата подписания сторонами договора (акта уступки права требования) (п.5 ст.271 НК РФ).

Расходом по операциям продажи (уступки) прав будет являться величина передаваемой задолженности. И если она превысит сумму по договору уступки, возникнет отрицательная разница, которая будет являться убытком налогоплательщика. Этот убыток полностью или частично первоначальный кредитор сможет учесть во внереализационных расходах (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ). Для налога на прибыль важно, когда проведена уступка: до или после наступления срока платежа по договору.

1. Право требования реализовано до наступления срока платежа по договору поставки.

В такой ситуации размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров, работ, услуг (п.1 ст.279 НК РФ). Сумму процентов принимают равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п.1 ст.269 НК РФ).

Тогда убыток, принимаемый в налоговом учете по задолженности в рублях, можно рассчитать по формуле:

     
   ——————————————¬   —————————————————¬   ————¬   ——————¬   ————————————————¬
   |    Сумма    |   |     Ставка     |   |1,1|   | 365 |   |Количество дней|
   | по договору | х |рефинансирования| х |   | : |(366)| х |   от уступки  |
   |уступки права|   |      ЦБ РФ     |   |   |   | дн. |   |до даты платежа|
   |  требования |   |                |   |   |   |     |   |  по договору  |
   L——————————————   L—————————————————   L————   L——————   L————————————————
   

Пример 1. ООО "Титан" 10 марта 2004 г. отгрузило ООО "Сфера" продукцию на общую сумму 450 000 руб. Срок платежа по договору поставки наступит 30 марта. Не дожидаясь наступления срока платежа, ООО "Титан" 15 марта уступило право требования ООО "Гранд" за 420 000 руб.

Для наглядности допустим, что данная операция по реализации продукции НДС не облагается.

Сумма убытка по операции продажи права составила 30 000 руб. (420 000 - 450 000). Рассчитаем убыток, который ООО "Титан" сможет принять для целей налогообложения.

Доход от реализации права - 420 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14%.

Количество дней от даты уступки до даты платежа - 15 дн.

Убыток, учитываемый в целях налогообложения, равен 2651 руб. (420 000 руб. х 0,14 х 1,1 : 366 дн. х 15 дн.)

Сумма убытка, которая не уменьшает налогооблагаемый доход, составит 27 349 руб. (30 000 - 2651).

2. Право требования реализовано после наступления срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между стоимостью права требования и величиной уступаемой задолженности в полном размере включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п.2 ст.279 НК РФ). Полученный убыток признается в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 2. Немного изменим условия предыдущего примера. Установим, что право требования ООО "Титан" уступает 31 марта за 420 000 руб.

Возникший убыток в размере 30 000 руб. ООО "Титан" признает в следующем порядке.

31 марта (в первом квартале) во внереализационные расходы будет включен убыток в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%).

15 мая (во втором квартале) по истечении 45 дней с даты уступки на внереализационные расходы организация отнесет оставшиеся 15 000 руб. (30 000 - 15 000).

Делаем проводки

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность является составной частью имущества (активов) предприятия. Согласно п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, включаются в состав операционных доходов организации.

Соответственно стоимость передаваемой задолженности включается в состав операционных расходов предприятия (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2, дополнив их. Себестоимость отгруженной продукции у ООО "Титан" составляет 300 000 руб. Кроме того, операция по реализации продукции облагается НДС по ставке 18 процентов. Учетная политика по НДС - "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Титан" сделаны записи.

10 марта:

Дебет 62 аналитический счет "ООО "Сфера" Кредит 90-1

- 450 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС отложенный"

- 68 644 руб. - выделен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 300 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 81 356 руб. - выявлен финансовый результат.

31 марта:

Дебет 76 аналитический счет "ООО "Гранд" Кредит 91-1

- 420 000 руб. - отражен доход от уступки права требования ООО "Гранд";

Дебет 76 субсчет "НДС отложенный" Кредит 68

- 68 644 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет:

Дебет 91-2 Кредит 62 аналитический счет "ООО "Сфера"

- 450 000 руб. - списана стоимость уступленной задолженности;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 30 000 руб. - отражен убыток от уступки права требования.

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете независимо от того, когда реализовано право требования, убыток признается в полном объеме.

И.А.Екимовских

Зам. директора

ООО "АГ "Капитал"

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——