"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 2, 2004

СОЗДАНИЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Промышленные предприятия могут изготавливать основные средства не только для продажи, но и для собственных нужд. Как в этом случае принять объект к учету и как по нему в дальнейшем рассчитывать амортизацию?

Это мы рассмотрим на примере. Причем дадим порядок отражения данной ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. Производственное предприятие ООО "Модуль" изготавливает кондиционеры и реализует их через оптовую и розничную сеть.

В марте 2004 г. цех основного производства выпустил 55 кондиционеров. Этот показатель соответствует плану.

В марте цехом основного производства были израсходованы: материалы и полуфабрикаты на изготовление кондиционеров - 480 000 руб.; комплектующие изделия - 180 000 руб.

А также в марте бухгалтер ООО "Модуль" начислил:

- сдельную заработную плату рабочим цеха основного производства - 300 000 руб.;

- ЕСН на заработную плату рабочих цеха - 106 800 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 42 000 руб.);

- зарплату управленческому персоналу цеха - 100 000 руб.;

- ЕСН на зарплату управленческого персонала цеха - 35 600 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 14 000 руб.);

- амортизацию по оборудованию цеха - 20 000 руб.;

- амортизацию здания цеха - 25 000 руб.

Расходы на потребление цехом электроэнергии в марте составили 72 000 руб., а на коммунальные услуги - 48 600 руб.

Нормативная (плановая) стоимость одного кондиционера равна 24 000 руб. Эта стоимость используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

По результатам инвентаризации остаток незавершенного производства на начало марта составил в натуральных измерителях 20 единиц продукции. Такой же остаток "незавершенки" был и в конце месяца.

На начало марта в бухгалтерском и налоговом учете прямые расходы на остаток незавершенного производства составили 250 000 руб. На конец месяца - 480 000 руб.

Сумма общепроизводственных расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства на начало месяца, - 75 000 руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на себестоимость реализованной продукции отчетного периода.

А в конце месяца один изготовленный кондиционер решили поставить на предприятии.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется как фактическая производственная себестоимость единицы готовой продукции, которая выпущена цехом основного производства в марте.

Производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной цехом основного производства за отчетный месяц, рассчитывается по формуле:

Сгп = Снзп + ПРоп + Роп - Скнзп,

где Сгп - себестоимость готовой продукции; Снзп - расходы в незавершенном производстве на начало месяца; ПРоп - прямые расходы отчетного периода;

Роп - общепроизводственные расходы; Скнзп - расходы в незавершенном производстве на конец месяца.

Чтобы определить фактическую производственную себестоимость одного кондиционера, необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на выпущенную готовую продукцию цеха, и сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства на конец месяца. После этого необходимо распределить общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец месяца.

Сумма прямых расходов цеха за месяц составит:

480 000 руб. + 180 000 руб. + 300 000 руб. + 106 800 руб. + 20 000 руб. = 1 086 800 руб.

Сумма общепроизводственных расходов цеха за месяц равна:

72 000 руб. + 48 600 руб. + 100 000 руб. + 35 600 руб. + 25 000 руб. = 281 200 руб.

Сумма прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию:

250 000 руб. + 1 086 800 руб. - 480 000 руб. = 856 800 руб.

Чтобы распределить сумму общепроизводственных расходов на готовую продукцию и остатки незавершенного производства на конец месяца, нужно определить процент доли прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, в общей сумме прямых расходов цеха за месяц с учетом их остатка на начало месяца:

856 800 руб. : (250 000 руб. + 1 086 800 руб.) х 100% = 64,09%.

Тогда доля общепроизводственных расходов, относящихся к готовой продукции, получится такой:

(75 000 руб. + 281 200 руб.) х 64,09% = 228 288,58 руб.

Общепроизводственные расходы, которые относятся к остаткам незавершенного производства, равны:

75 000 руб. + 281 200 руб. - 228 288,58 руб. = 127 911,42 руб.

Сумма прямых и косвенных расходов цеха за месяц представлена в таблице.

Распределение прямых и общепроизводственных расходов

за март 2004 года

     
   —————————————T——————————————————————————————————T———————T————————————————————————————————————¬
   |     Вид    |       Прямые расходы, руб.       |Процент| Общепроизводственные расходы, руб. |
   |  продукции +———————T—————————T———————T————————+       +——————T———————T——————————T——————————+
   |            |   на  |в текущем|   на  |  сумма |       |  на  |   в   | на конец |   сумма  |
   |            | начало|  месяце | конец |расходов|       |начало|текущем|  месяца  | расходов |
   |            | месяца|         | месяца|        |       |месяца| месяце|          |          |
   +————————————+———————+—————————+———————+————————+———————+——————+———————+——————————+——————————+
   |      1     |   2   |    3    |   4   |    5   |   6   |   7  |    8  |     9    |    10    |
   +————————————+———————+—————————+———————+————————+———————+——————+———————+——————————+——————————+
   |Кондиционеры|250 000|1 086 800|480 000| 856 800| 64,09 |75 000|281 200|127 911,42|228 288,58|
   L————————————+———————+—————————+———————+————————+———————+——————+———————+——————————+———————————
   

Фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции, выпущенной цехом в марте, рассчитывается по формуле:

Сгп = (250 000 руб. + 75 000 руб.) + 1 086 800 руб. + 281 200 руб. - (480 000 руб. + 127 911,42 руб.) = 1 085 088,58 руб.

Себестоимость единицы готовой продукции составит:

1 085 088,58 руб. : 55 ед. = 19 728,88 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства, будет равна 19 728,88 руб.

В марте 2004 г. организация приняла основное средство к бухгалтерскому учету и ввела кондиционер в эксплуатацию. При этом организация установила и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования кондиционера - 60 месяцев. Сделали это, руководствуясь правилами, приведенными в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным методом. Определяя годовую сумму амортизационных отчислений, необходимо уделить особое внимание объектам основных средств, принятым в эксплуатацию в течение года. По ним годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается только по тем месяцам года, в которых объект эксплуатировался (за исключением того месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию).

Поэтому в нашем случае годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. составит:

19 728,88 руб. : 60 мес. х 8 мес. = 2630,52 руб.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений:

2630,52 руб. : 8 мес. = 328,82 руб/мес.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так установлено в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки по учету объекта основных средств, изготовленного для собственных нужд.

В марте 2004 г.:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02 (10, 25, 60, 69, 70)

- 19 728,88 руб. - учтены фактические расходы на изготовление кондиционера для собственных нужд;

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 19 728,88 руб. - принят на учет кондиционер в составе основных средств в эксплуатации.

В апреле 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 328,82 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств производственного назначения за апрель.

Налоговый учет

Первоначальную стоимость основных средств собственного производства нужно рассчитывать так же, как и готовую продукцию. Это установлено п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, учитывая требования п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, первоначальную стоимость объекта основных средств нужно определять исходя из прямых расходов.

Формирование налоговой стоимости готовой продукции цеха за отчетный период представлено в таблице.

Регистр-расчет формирования налоговой стоимости

готовой продукции цеха за отчетный период

     
   —————————————————T————————————T——————————T————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |    Перечень    | Группировка|   Сумма  |         Сумма прямых расходов, руб.        |  Сумма  |
   |    расходов    |  расходов  | расходов +————————————T—————————T———————————T—————————+косвенных|
   |                |  для целей |(без НДС),|материальные|  оплата |амортизация|  итого  |расходов,|
   |                | налогового |   руб.   |            |  труда  |           |  прямых |   руб.  |
   |                |    учета   |          |            |         |           |расходов,|         |
   |                |            |          |            |         |           |   руб.  |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |        1       |      2     |     3    |      4     |    5    |     6     |    7    |    8    |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Закупка         |Прямые/     |   480 000|   480 000  |    —    |     —     |  480 000|    —    |
   |материалов и    |материальные|          |            |         |           |         |         |
   |полуфабрикатов  |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Закупка         |Прямые/     |   180 000|   180 000  |    —    |     —     |  180 000|    —    |
   |комплектующих   |материальные|          |            |         |           |         |         |
   |изделий         |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Потреблено      |Косвенные   |    72 000|      —     |    —    |     —     |    —    |  72 000 |
   |электроэнергии  |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Потреблено      |Косвенные   |    48 600|      —     |    —    |     —     |    —    |  48 600 |
   |коммунальных    |            |          |            |         |           |         |         |
   |услуг           |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Зарплата        |Прямые/     |   300 000|      —     | 300 000 |     —     |  300 000|    —    |
   |производственных|расходы на  |          |            |         |           |         |         |
   |рабочих         |оплату труда|          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |ЕСН на зарплату |Прямые/     |    64 800|      —     |  64 800 |     —     |   64 800|    —    |
   |производственных|расходы на  |          |            |         |           |         |         |
   |рабочих         |оплату труда|          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Взносы в ПФР с  |Косвенные   |    42 000|      —     |    —    |     —     |    —    |  42 000 |
   |зарплаты        |            |          |            |         |           |         |         |
   |производственных|            |          |            |         |           |         |         |
   |рабочих         |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Зарплата        |Косвенные   |   100 000|      —     |    —    |     —     |    —    | 100 000 |
   |руководства цеха|            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |ЕСН на зарплату |Косвенные   |    35 600|      —     |    —    |     —     |    —    |  35 600 |
   |руководства цеха|            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Амортизация     |Прямые/     |    20 000|      —     |    —    |   20 000  |   20 000|    —    |
   |оборудования    |амортизация |          |            |         |           |         |         |
   |цеха            |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Амортизация     |Косвенные   |    25 000|      —     |    —    |     —     |    —    |  25 000 |
   |здания цеха     |            |          |            |         |           |         |         |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+—————————+
   |Итого                        | 1 368 000|   660 000  | 364 800 |   20 000  |1 044 800| 323 200 |
   L—————————————————————————————+——————————+————————————+—————————+———————————+—————————+——————————
   

Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на единицу изготовленной продукции, нужно определить нормативную себестоимость кондиционеров, находящихся в производстве в течение месяца. Для этого нужно определить:

1) общее количество кондиционеров, находящихся в производстве в марте:

20 ед. + 55 ед. = 75 ед.;

2) нормативную себестоимость общего количества кондиционеров, которые были в производстве в течение месяца:

24 000 руб. х 75 ед. = 1 800 000 руб.

Затем нужно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на общее количество единиц продукции, изготовленной в марте. Эту сумму получают, складывая прямые расходы цеха в течение месяца и прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца. Сумма прямых расходов на остаток незавершенного производства согласно исходным данным составляет 250 000 руб.

Таким образом, сумма прямых расходов на производство готовой продукции в марте составляет:

250 000 руб. + 1 044 800 руб. = 1 294 800 руб.

Теперь рассчитаем долю прямых расходов в нормативной себестоимости общего количества выпускаемой цехом продукции в марте:

1 294 800 руб. : 1 800 000 руб. = 0,7193.

Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец марта равна:

24 000 руб/ед. х 20 ед. = 480 000 руб.

И определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства на конец месяца:

480 000 руб. х 0,7193 = 345 264 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на произведенную в марте готовую продукцию:

1 294 800 руб. - 345 264 руб. = 949 536 руб.

В марте цехом изготовлено 55 кондиционеров. Тогда первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства для производственных нужд предприятия, в налоговом учете будет такой:

949 536 руб/ед. : 55 ед. = 17 264,29 руб.

Косвенные расходы цеха на производство кондиционеров в марте с учетом остатка общепроизводственных расходов на начало месяца <*> составляют:

75 000 руб. + 323 200 руб. = 398 200 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма общепроизводственных расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало месяца в налоговом учете, дана в качестве исходных данных в примере.

Общепроизводственные расходы включают в первоначальную стоимость созданного объекта основных средств. И учитывают в составе косвенных расходов собирательного налогового регистра предприятия, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль за март. Бухгалтер должен начислять амортизацию в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. Это установлено п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.

ООО "Модуль" будет начислять амортизацию по кондиционеру в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г.:

17 264,29 руб. х (1 мес. : 60 мес.) = 288,31 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, на 40,51 руб. (328,82 - 288,31). Это связано с тем, что первоначальная стоимость кондиционера в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом. Поэтому бухгалтер в те месяцы, когда будет начислять амортизацию по кондиционеру, должен показывать еще и постоянное налоговое обязательство. Его величина равна произведению разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией на ставку налога на прибыль. Это установлено п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Отражая постоянное налоговое обязательство, бухгалтер ООО "Модуль" сделал такую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9,72 руб. (40,51 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Подписано в печать

25.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——