"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 2, 2004

УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ

Предприятия неизбежно несут расходы по ремонту своих основных средств. Как учесть расходы на проведение ремонта при отсутствии доходов от какого-либо вида деятельности предприятия? Можно ли их учесть при налогообложении, если деятельность предприятия временно приостановлена? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Бухгалтерский учет

Расходы на содержание, техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт основных производственных средств являются расходами по обычным видам деятельности. Это установлено п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств (стоимость запасных частей и расходных материалов; оплата труда работников, осуществивших ремонт; прочие расходы по ремонту собственными силами; оплата работ, выполненных сторонними организациями) отражаются на аналитических счетах счета 23 "Вспомогательные производства". Такой порядок определен в комментарии к счету 23 Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, а также в п.67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

По окончании месяца общая сумма расходов распределяется по установленному в учетной политике предприятия критерию на себестоимость выпускаемых видов готовой продукции основного производства, обслуживающих производств и реализованных услуг по ремонту на сторону. Порядок признания указанных расходов регулируется п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и нормами ПБУ 10/99.

Так, принцип соответствия доходов и расходов, установленный п.19 ПБУ 10/99, гласит, что расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Соответственно себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (п.9 ПБУ 10/99).

При отсутствии в отчетном периоде доходов от какого-либо вида деятельности расходы в бухгалтерском учете организации учитываются как расходы будущих периодов. Они списываются в порядке, определенном в учетной политике: равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции в течение тех отчетных периодов, к которым они относятся. Такое правило установлено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В практической деятельности производственных предприятий, связанных с переработкой сырья, нередко возникают случаи временной приостановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Особенно это характерно для сезонных производств (например, для предприятий пищевой промышленности, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию).

В этом случае организация по-прежнему несет общепроизводственные и общехозяйственные расходы. К ним относятся расходы на профилактический текущий и капитальный ремонт основных средств, техническое обслуживание и охрану временно не используемых производственных мощностей, амортизационные отчисления, заработную плату управленческого персонала и персонала цехов вспомогательного производства, оплату коммунальных услуг и иные расходы.

Для целей бухгалтерского учета перечисленные расходы (включая коммерческие) должны быть признаны только по факту получения доходов, то есть в следующих отчетных периодах. Правила бухгалтерского учета, установленные ПБУ 10/99, не позволяют признать их в расходах отчетного периода.

Налоговый учет

Классификация видов ремонта основных средств в налоговом учете приведена в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ. Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст.ст.260 и 324 Налогового кодекса РФ.

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ).

В случае если в соответствии с нормативными документами в бухгалтерском учете расходы на ремонт основного средства отнесены к текущим расходам на капитальный ремонт, а в налоговом учете - к расходам на модернизацию, то в налоговом учете данные расходы группируются в отдельном регистре по учету расходов на модернизацию объекта основных средств. Несмотря на то что указанные расходы относятся к косвенным, в составе текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль отчетного периода, они не учитываются. Об этом сказано в п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость модернизированного объекта основных средств и учитываются для целей налогообложения через амортизационные отчисления (п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ). Налоговый учет расходов на ремонт при отсутствии доходов существенно отличается от бухгалтерского учета.

Если в отчетном периоде у организации не было дохода (например, если не завершен производственный цикл выпуска готовой продукции), то:

1) вся сумма прямых расходов на производство распределяется между остатками незавершенного производства (НЗП) и готовой продукцией; в текущем периоде прямые расходы не признаются;

2) вся сумма косвенных расходов признается в периоде их осуществления и формирует убыток отчетного периода.

МНС России разъяснило в Письме от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает распределения косвенных расходов между видами деятельности, за исключением видов деятельности, по которым в соответствии со ст.274 Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль.

Вся сумма косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит признанию независимо от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности, вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде доходов по всем видам деятельности.

Расходы на ремонт основных средств отражаются по строке 080 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

При осуществлении организацией видов деятельности, указанных в ст.274 Налогового кодекса РФ, налоговый учет расходов на ремонт ведется по видам деятельности. Данное положение распространяется и на деятельность обслуживающих производств и хозяйств <*>. На это указано в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об учете вспомогательных производств читайте в рубрике "Расходы" на с. 36.

Различия в списании расходов на ремонт основных средств приводят к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств (п.п.12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). При выбытии основного средства соответствующее начисленное отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отчетного периода они отражаются обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п.13 ПБУ 18/02).

Порядок применения налоговых вычетов по НДС изложен в ст.172 Налогового кодекса РФ.

НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для ремонта основных средств, можно включить в налоговый вычет. Для этого нужно, чтобы товары (работы, услуги) были приняты к бухгалтерскому учету (учтены на счете 97), оплачены поставщиками, использованы для операций, облагаемых НДС. А также необходимо, чтобы были получены счета-фактуры от поставщиков товаров (работ, услуг).

Документальное оформление расходов

на ремонт основных средств

Расходы на содержание, техническое обслуживание и ремонт основных средств, учитываемые при налогообложении, должны быть оформлены первичными унифицированными документами (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ):

- материалов - лимитно-заборная карта (форма N М-8) или требование-накладная (форма N М-11), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

- использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда - табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы N Т-12, N Т-13), расчетные и платежные ведомости (формы N N Т-49, Т-51, Т-53), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26;

- основных средств - Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Пример. ООО "Сахарный комбинат" перерабатывает сахарную свеклу и сахар-сырец для производства сахара-песка. Производство сахара из сахарной свеклы носит сезонный характер. Производственный цикл переработки свеклы был завершен в декабре 2003 г. Производство сахара из свеклы и сырца осуществляется на разных технологических линиях. В I квартале 2004 г. комбинат перерабатывал сырец и реализовывал готовую продукцию, а также ремонтировал технологическую линию по переработке свеклы. Переработка свеклы урожая 2004 г. будет производиться с сентября по декабрь 2004 г. Аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется предприятием по видам перерабатываемого сырья. Согласно учетной политике комбинат распределяет общепроизводственные и общехозяйственные расходы между видами основного производства пропорционально сумме прямых затрат. Общехозяйственные расходы ежемесячно списываются на себестоимость реализованной продукции. Расходы будущих периодов списываются равномерно в течение производственного цикла переработки свеклы.

В I квартале 2004 г. комбинат понес следующие расходы на проведение текущего ремонта:

(руб.)

     
   —————————————————————T——————————T——————————————————T—————————————¬
   |    Вид расходов    |   Сумма  |   Классификация  |Классификация|
   |                    | расходов |     расходов     | расходов для|
   |                    |    за    |для бухгалтерского|  налогового |
   |                    |I квартал,|       учета      |  учета (п.1 |
   |                    |   руб.   |                  |ст.318 НК РФ)|
   |                    | (без НДС)|                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |          1         |     2    |         3        |      4      |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Материальные расходы|   400 000|Прямые            |Косвенные    |
   |(запчасти, расходные|          |                  |(п.1 ст.260  |
   |материалы)          |          |                  |НК РФ)       |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Амортизация         |    60 000|Прямые            |Косвенные    |
   |оборудования        |          |                  |(п.1 ст.260  |
   |ремонтного цеха     |          |                  |НК РФ)       |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Амортизация         |   120 000|Прямые            |Прямые       |
   |оборудования        |          |                  |             |
   |технологической     |          |                  |             |
   |линии по переработке|          |                  |             |
   |свеклы              |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Амортизация здания и|    30 000|Общехозяйственные,|Косвенные    |
   |оборудования        |          |косвенные         |             |
   |заводоуправления    |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на          |    30 000|Прямые            |Косвенные    |
   |содержание и охрану |          |                  |             |
   |оборудования        |          |                  |             |
   |технологической     |          |                  |             |
   |линии по переработке|          |                  |             |
   |свеклы              |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на тепло,   |    27 000|Прямые            |Косвенные    |
   |электроэнергию и    |          |                  |             |
   |воду для технических|          |                  |             |
   |нужд цеха           |          |                  |             |
   |переработки свеклы  |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на тепло,   |    50 000|Прямые            |Косвенные    |
   |электроэнергию и    |          |                  |             |
   |воду для технических|          |                  |             |
   |нужд ремонтного цеха|          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на тепло,   |    40 000|Общехозяйственные,|Косвенные    |
   |электроэнергию и    |          |косвенные         |             |
   |воду для            |          |                  |             |
   |заводоуправления    |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на оплату   |   406 800|Прямые            |Косвенные    |
   |труда               |          |                  |(п.1 ст.260  |
   |производственных    |          |                  |НК РФ)       |
   |рабочих ремонтного  |          |                  |             |
   |цеха, включая ЕСН   |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на оплату   |    40 680|Прямые            |Косвенные    |
   |труда начальника    |          |                  |(п.1 ст.260  |
   |ремонтного цеха,    |          |                  |НК РФ)       |
   |включая ЕСН         |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Расходы на оплату   |   135 600|Общехозяйственные,|Косвенные    |
   |труда               |          |косвенные         |             |
   |управленческого     |          |                  |             |
   |персонала, включая  |          |                  |             |
   |ЕСН                 |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Стоимость ремонтных |   100 000|Прямые            |Косвенные    |
   |работ, выполненных  |          |                  |             |
   |подрядной           |          |                  |             |
   |организацией        |          |                  |             |
   +————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
   |Всего               |1 440 080 |     1 440 080    |  1 440 080  |
   |в том числе         |          |прямые:           |прямые:      |
   |                    |          |     1 234 480    |    120 000  |
   |                    |          |косвенные:        |косвенные:   |
   |                    |          |       205 600    |  1 320 080  |
   L————————————————————+——————————+——————————————————+——————————————
   

По окончании I квартала 2004 г. в бухгалтерском учете комбината расходы на текущий ремонт основных средств учтены следующими проводками:

Дебет 97 субсчет "Ремонт ОС по переработке свеклы" Кредит 02 (10, 20, 23, 25, 60, 70, 69, 76)

- 1 234 480 руб. - учтены расходы на ремонт технологического оборудования по переработке свеклы;

Дебет 26 субсчет "Расходы по переработке свеклы" Кредит 02 (70, 69, 60, 76)

- 205 600 руб. - учтены общехозяйственные расходы, приходящиеся на переработку свеклы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 субсчет "Расходы по переработке свеклы"

- 205 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы отчетного периода на реализованную продукцию.

В сентябре 2004 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет 20 субсчет "Переработка свеклы" Кредит 97 субсчет "Ремонт ОС по переработке свеклы"

- 308 620 руб. (1 234 480 руб. : 4 мес.) - 1/4 часть расходов будущих периодов, относящихся к сентябрю - декабрю 2004 г., учтена в текущих расходах.

По итогам I квартала 2004 г. в бухгалтерском учете сумма прямых расходов, составляющих остаток НЗП, равна 1 234 480 руб., а сумма косвенных расходов, уменьшающих прибыль отчетного квартала, - 205 600 руб.

Для целей налогообложения прибыли прямые расходы, формирующие остаток НЗП, составляют 120 000 руб., а косвенные расходы - 1 320 080 руб. Но в отличие от бухучета они учитываются сразу в периоде их осуществления. Это может привести к возникновению в налоговом учете комбината убытка по итогам I квартала 2004 г.

Если за 2004 г. комбинат получит доход, то он будет уменьшен на всю сумму убытка. Если же доход за 2004 г. не покроет полученный убыток, то оставшуюся его часть придется с 1 января 2005 г. списывать по правилам, предусмотренным ст.283 Налогового кодекса РФ.

В I квартале 2004 г. в бухгалтерском учете общества должно быть отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 267 475,20 руб. ((1 320 080 руб. - 205 600 руб.) х 24%) - отражено ОНО.

В IV квартале 2004 г. по мере списания расходов будущих периодов в текущих расходах отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться.

А в сентябре в бухгалтерском учете следует отразить:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 74 068,80 руб. (308 620 руб. х 24%) - погашена часть ОНО.

И.Е.Иванова

Аудитор

Подписано в печать

25.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——