"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2004

НАЧИСЛЕНИЕ ЕСН ПРИ СТРАХОВАНИИ РАБОТНИКОВ

БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определены плательщики единого социального налога - лица, производящие выплаты физическим лицам. Это определение распространяется на организации всех форм собственности, в том числе организации, финансируемые за счет средств бюджетов. К таким организациям относятся государственные и муниципальные учреждения; унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В рамках этой статьи будем называть эти организации бюджетными.

Налоговым кодексом РФ установлено, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. При этом в налоговую базу по ЕСН должны включаться все выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (п.1 ст.236 и п.1 ст.237 НК РФ).

В то же время для организаций-работодателей, которые уплачивают страховые взносы на обязательное и добровольное страхование работников, в налоговом законодательстве предусмотрены определенные льготы по обложению ЕСН.

В таких организациях в соответствии с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) по:

- обязательному страхованию работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Нормы п.1 ст.236 НК РФ косвенно исключают из объекта обложения ЕСН страховые взносы, уплачиваемые организациями при страховании физических лиц, не связанных с этими организациями трудовыми договорами. Так, например, при страховании членов семей работников или пенсионеров - бывших работников у организации не возникает обязанность по уплате ЕСН с сумм уплаченных за них страховых взносов. Соответственно не имеет значения, какой вид страхового риска будет предусмотрен и какие суммы страховых взносов будут уплачены организацией по договорам страхования членов семей работников или бывших работников. В любом случае эти страховые взносы не будут облагаться ЕСН и применение норм пп.7 п.1 ст.238 НК РФ будет излишне.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению страховые взносы по договорам добровольного страхования работников. При этом понятие "работник" должно применяться в значении, определенном ст.20 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), согласно которой работником считается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Наличие трудовых отношений должно быть оформлено трудовым договором в соответствии с требованиями ТК РФ.

Статьей 11 ТК РФ установлено, что действие трудового законодательства не распространяется на лиц, выполняющих работы (услуги) по договорам гражданско-правового характера, поэтому при страховании таких лиц льготы по ЕСН, установленные пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, организацией применяться не могут. В этом случае налогообложение ЕСН страховых взносов по договорам добровольного страхования осуществляется в общеустановленном порядке.

Основные понятия, характеристики и условия обязательного и добровольного страхования установлены гл.48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно положениям названной главы к обязательному страхованию относятся случаи, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет.

Обязательное страхование подразделяется на такие составляющие, как:

- обязательное государственное социальное страхование;

- страхование, при котором обязанность страхователя по заключению договоров основана на прямом указании закона;

- специальные виды страхования.

Обязательное государственное социальное страхование

Этот вид страхования регламентируется Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Управление системой обязательного государственного социального страхования осуществляется Правительством Российской Федерации в соответствии с Конституцией и законодательством Российской Федерации. Страховщики, осуществляющие оперативное управление средствами обязательного социального страхования, создаются Правительством Российской Федерации согласно федеральным законам о конкретных видах обязательного социального страхования. Средства государственного социального страхования являются федеральной государственной собственностью.

В настоящее время страховщиками по обязательному государственному социальному страхованию являются:

- Пенсионный фонд Российской Федерации, обеспечивающий выплаты гражданам по таким страховым рискам, как инвалидность, наступление старости, потеря кормильца;

- Фонд социального страхования Российской Федерации, осуществляющий страховые выплаты в связи с материнством, временной нетрудоспособностью, трудовым увечьем и профессиональным заболеванием граждан;

- Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, не только производящие частичное денежное обеспечение медицинской помощи, необходимой гражданам, но и организующие эту медицинскую помощь на базе лечебных учреждений.

Основным источником средств обязательного государственного социального страхования граждан является ЕСН, уплачиваемый налогоплательщиками на основании налогового законодательства в федеральный бюджет и бюджеты каждого государственного социального внебюджетного фонда. С 1 января 2001 г. ЕСН заменил собой уплату страховых взносов в указанные фонды. Этот налог, так же как и ранее уплачиваемые организациями страховые взносы, предназначен для мобилизации средств на реализацию права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь (ст.234 НК РФ). Но хотя по своей сути ЕСН является страховым взносом, направленным организацией на государственное социальное страхование работников, никакому налогообложению он подлежать не может. Суммы ЕСН признаются в качестве расходов организации на обязательное страхование работников.

Кроме платежей по ЕСН бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации формируется за счет поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплата которых регламентируется Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федеральным законом от 27.11.2001 N 155-Ф "О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации".

В бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации наряду с уплатой ЕСН организациями производится перечисление страховых взносов по нормам, установленным Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страховые взносы в ПФР и ФСС РФ, уплачиваемые организациями в соответствии с названным законодательством, не облагаются ЕСН на основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ.

Суммы страхового обеспечения, получаемого гражданами за счет средств ПФР и ФСС РФ, также не облагаются ЕСН, даже если эти суммы начисляются и выплачиваются работнику организацией.

Основными видами страхового обеспечения граждан за счет средств ПФР и ФСС РФ являются: трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца); социальные пенсии, не связанные с результатами труда; пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам; единовременные пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременные пособия при рождении ребенка; ежемесячные пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; пособия на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников; оплата путевок на санаторно-курортное лечение; страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; социальные пособия на погребение.

Перечисленные выплаты не подлежат обложению ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.238 НК РФ как государственные пособия, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Государственное обязательное медицинское страхование квалифицируется Гражданским кодексом Российской Федерации как специальный вид обязательного страхования, при котором страховщики (фонды обязательного медицинского страхования), действуя через страховые компании, обеспечивают оплату медицинских услуг застрахованным гражданам. Такой вид страхования регулируется Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Источником средств для оплаты медицинских услуг застрахованным гражданам являются в основном платежи по ЕСН, перечисляемые налогоплательщиками в бюджеты фондов обязательного медицинского страхования.

Оплата лечения граждан за счет средств государственного обязательного медицинского страхования не является объектом обложения ЕСН, так как расходы на эти цели оплачивают страховые компании, не связанные трудовыми отношениями с застрахованными гражданами - работниками организаций.

Обязательное личное страхование работников,

основанное на прямом указании законов Российской Федерации

Законодательством Российской Федерации личное страхование работников в обязательном порядке предусмотрено в тех отраслях экономики, работа в которых связана с риском для жизни и здоровья работающих граждан. Такой вид страхования предусмотрен, в частности:

- Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии", согласно которому работники ядерных установок и иных аналогичных предприятий и некоторые другие лица подлежат обязательному страхованию личности от риска радиационного воздействия за счет собственников или владельцев (пользователей) объектов использования атомной энергии;

- Федеральным законом от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции";

- Законом РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговой органах Российской Федерации", предусматривающим обязательное государственное личное страхование всех работников этой службы;

- Законом РФ от 02.07.1992 N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании", устанавливающим обязательное государственное личное страхование врачей-психиатров и другого персонала, участвующего в оказании психиатрической помощи.

Обязательное государственное личное страхование работников, пострадавших от чернобыльской катастрофы, предусмотрено Законом РСФСР от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

Согласно Закону РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" граждане, проживающие и работающие в закрытом административно-территориальном образовании, подлежат обязательному государственному страхованию на случай причинения ущерба их жизни, здоровью и имуществу из-за радиационного или иного воздействия при аварии на предприятиях и (или) объектах.

Законодательством Российской Федерации установлено, что личное страхование на обязательной основе распространяется также на судей, сотрудников кадрового состава органов внешней разведки, органов федеральной службы безопасности, должностных лиц таможенных органов Российской Федерации, космонавтов, персонал наземных и иных объектов космической инфраструктуры и другие категории работников.

Приведенные законы и указанные категории сотрудников свидетельствуют о том, что обязательное страхование по законодательству распространяется в основном на сотрудников бюджетных организаций.

Как правило, обязательное страхование на основании прямого указания закона осуществляется за счет организации, которая выступает в роли страхователя. В некоторых случаях оно производится не за счет организации-страхователя, а за счет бюджета, который обычно указывается в соответствующем законе.

Страховые взносы, уплачиваемые организацией в страховую компанию на основе договоров по обязательному личному страхованию работников, облагаться ЕСН не должны. Выплаты по состоявшимся страховым рискам, производимые застрахованным работникам страховой компанией, также не являются объектом обложения ЕСН.

При применении пп.7 п.1 ст.238 НК РФ следует учитывать, что как при обязательном, так и при добровольном страховании страховое правоотношение возникает из договора, который заключают между собой юридическое лицо (организация-страхователь) и страховая организация (страховщик). Различие состоит в том, что обязательное страхование является частным случаем установленного законом понуждения к заключению договора, а при добровольном страховании действует общий принцип, согласно которому граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Добровольное страхование работников

Правовые, экономические и организационные основы добровольного страхования населения в Российской Федерации кроме гл.48 ГК РФ определены Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Добровольное личное страхование имеет следующую направленность:

- страхование жизни;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- медицинское страхование.

Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика (страховой компании) по страховым выплатам застрахованному лицу, в случаях:

- дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором возраста;

- смерти застрахованного лица;

- выплаты пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному лицу в случаях, предусмотренных договором страхования (окончания действия договора страхования, достижения застрахованным определенного возраста, смерти кормильца, постоянной утраты трудоспособности, текущих выплат (аннуитетов) в период действия договора и др.).

Страхование от несчастных случаев и болезней представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможна комбинация обоих видов выплат).

В объем ответственности страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включаются обязанности произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении случаев:

- нанесения вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерти застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утраты (постоянной или временной) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая или болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Сравнивая нормы пп.7 п.1 ст.238 НК РФ с приведенными выше страховыми случаями по договорам добровольного страхования жизни и договорам страхования от несчастных случаев и болезней, можно сделать следующие выводы.

Не должны облагаться ЕСН суммы страховых платежей организаций по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай:

- наступления смерти застрахованного лица (вне зависимости от того, связано или не связано это событие с исполнением застрахованным работником трудовых обязанностей);

- наступления смерти застрахованного работника в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания;

- нанесения вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни, связанных с исполнением им трудовых обязанностей;

- утраты (постоянной или временной) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая или болезни в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В практике страхового дела нередки случаи, когда в одном договоре страхования предусматривается несколько страховых случаев (рисков). Организации-страхователю необходимо учесть, что по такому договору не будут облагаться ЕСН только суммы страховых взносов, направленные на покрытие страховым обеспечением рисков, поименованных пп.7 п.1 ст.238 НК РФ.

Страховые взносы, уплачиваемые организациями по таким рискам, как дожитие застрахованного работника до окончания срока страхования или определенного договором возраста; нанесение вреда здоровью застрахованного работника вследствие несчастного случая или болезни, не связанных с исполнением трудовых обязанностей; другим рискам, не соответствующим критериям пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Понятие "общеустановленный порядок" в рассматриваемой ситуации означает исчисление ЕСН с учетом норм других статей гл.24 НК РФ.

Бюджетные организации, использующие для добровольного страхования работников сэкономленные или целевые бюджетные средства, а также другие целевые поступления, при страховании от рисков, не соответствующих нормам пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, должны начислять ЕСН на полную сумму страховых взносов. Исключение составляют взносы по договорам добровольного страхования работников, имеющих I, II или III группу инвалидности. Согласно п.1 ст.239 НК РФ на начисленные в пользу таких работников выплаты и вознаграждения, не превышающие 100 000 руб. на одного работника-инвалида в течение года, распространяется льгота. Соответственно сумма взносов на страхование работника-инвалида (вне зависимости от вида риска) также будет льготироваться, если она будет вписываться в общую сумму льготы (100 000 руб.).

Отношения, возникающие при добровольном медицинском страховании, регулируются Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

По законодательству договоры добровольного медицинского страхования (ДМС) заключаются между организациями-работодателями (страхователями) и страховыми компаниями (страховщиками). Договоры ДМС, как правило, предусматривают оплату стоимости медицинской помощи и услуг, оказанных работникам (застрахованным физическим лицам) медицинскими учреждениями. Таким договором определены конкретные медицинские учреждения, услугами которых может пользоваться застрахованный работник, а также виды и объемы медицинской помощи и услуг, оплату за получение которых будет производить страховщик. Оплата осуществляется страховой компанией медицинскому учреждению за счет страховых взносов организации-работодателя по безналичному расчету.

Если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, застрахованное лицо не участвует в процессе оплаты медицинских услуг, то согласно пп.7 п.1 ст.238 НК РФ на страховые взносы по таким договорам ЕСН начисляться не должен.

При несоблюдении этих условий бюджетные организации, страхующие работников за счет средств по основной деятельности, должны облагать ЕСН всю сумму страховых взносов по договорам ДМС с учетом порядка применения льгот по п.1 ст.239 НК РФ в части выплат работникам-инвалидам.

Как поступать организациям при увольнении застрахованных работников и страховании новых сотрудников путем включения их в действующий договор ДМС, оставшийся срок действия которого составляет менее одного года?

Договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией.

Страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при поступлении на работу нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

При поступлении на работу в период действия договора ДМС новых сотрудников и включении их в качестве застрахованных лиц в договор, заключенный до этих событий, этот договор не прекращает своего действия. Следовательно, суммы страховых взносов, внесенные за новых сотрудников, будут учитываться в договоре, условия которого предусматривают срок действия не менее одного года. На этом основании суммы платежей (взносов) при страховании вновь принятых сотрудников не будут подлежать обложению ЕСН, так как признаки договора будут продолжать соответствовать нормам пп.7 п.1 ст.238 НК РФ.

В договоре ДМС страховщиком могут быть предусмотрены выплаты застрахованному лицу в виде денежного возмещения стоимости медицинских услуг, лекарственных препаратов, процентов от страховой суммы. Такие выплаты, равно как и суммы оплаты медицинских услуг непосредственно страховщиком учреждениям здравоохранения, не должны облагаться ЕСН, так как они производятся страховой компанией, не являющейся работодателем по отношению к застрахованному лицу, т.е. не обладают признаками объекта налогообложения согласно п.1 ст.236 НК РФ.

Негосударственное пенсионное страхование (обеспечение)

В соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" деятельность этих фондов по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает в себя аккумулирование пенсионных взносов, организацию размещения пенсионных резервов, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда. Деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется согласно договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Отчисления пенсионных взносов организациями-работодателями в указанные фонды направляются на формирование пенсионных резервов для дальнейшей выплаты негосударственных пенсий конкретным физическим лицам при наступлении пенсионных оснований.

Статьей 970 ГК РФ на страхование пенсий распространяются общие правила о страховании, предусмотренные гражданским законодательством.

На основе этих законодательных положений можно сделать вывод, что договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, являются одной из разновидностей договоров добровольного страхования.

Признаки договоров по негосударственному пенсионному страхованию работников не соответствуют критериям пп.7 п.1 ст.238 НК РФ. По этой причине бюджетные организации, уплачивая взносы за своих работников в негосударственный пенсионный фонд и используя на эти цели средства по основной деятельности (не связанной с получением прибыли), должны полностью облагать эти взносы ЕСН. В этой ситуации льгота может применяться только на основании п.1 ст.239 НК РФ в отношении страховых (пенсионных) взносов, уплаченных за работника-инвалида.

В соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов (НПФ), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385, такие схемы должны служить основой для заключения договоров о негосударственном пенсионном обеспечении между НПФ и его вкладчиком в пользу участника фонда.

Налоговое законодательство не связывает процесс налогообложения взносов по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного страхования) с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет пенсионных резервов, сформированных НПФ. В то же время п.4 ст.243 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с изменениями и дополнениями) утверждены форма и Порядок заполнения Индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета.

Следовательно, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН.

На пенсии за счет негосударственного пенсионного страхования ЕСН не начисляется ввиду отсутствия трудовых отношений между НПФ и застрахованными лицами.

Добровольное страхование за счет средств,

получаемых бюджетными организациями

от предпринимательской деятельности

Наиболее сложным для понимания является порядок обложения ЕСН страховых взносов по добровольному страхованию в бюджетных организациях, ведущих не только основную, но и предпринимательскую деятельность.

Так, п.3 ст.236 НК РФ устанавливает, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следует учесть, что организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, не могут использовать норму при налогообложении ЕСН п.3 ст.236 НК РФ. То есть эта норма не может применяться бюджетными организациями в части их основной деятельности, которая не связана с получением прибыли (дохода).

Если бюджетная организация наряду с основной осуществляет также и предпринимательскую деятельность, она должна вести отдельный учет доходов и расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

При этом выплаты и вознаграждения в пользу работников, уменьшающие базу по налогу на прибыль, могут быть выведены из-под обложения ЕСН только на основании норм ст.238 НК РФ, а расходы на те же цели, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, могут не признаваться объектом обложения ЕСН еще и на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, считаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрено гл.25 НК РФ. При этом источники расходов, а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

При применении норм п.3 ст.236 НК РФ необходимо учесть, что расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).

При добровольном страховании работников к расходам по оплате труда, т.е. к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, согласно п.16 ст.255 гл.25 НК РФ должны относиться суммы платежей (взносов) работодателей по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Статьей 270 НК РФ (п.п.16, 17) определено, что на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, должны относиться взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), кроме взносов, указанных ст.255 НК РФ.

Таким образом, налоговым законодательством установлены различные основания для исключения взносов по договорам добровольного страхования из налогооблагаемой базы по ЕСН и базы по налогу на прибыль. При этом основания различаются не только по видам страховых рисков, но и по суммовым нормативам, которые в части обложения ЕСН гл.24 НК РФ не предусмотрены.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, связанную с обложением ЕСН страховых взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплачиваемых бюджетной организацией за счет средств, получаемых в результате предпринимательской деятельности.

Такая организация на основании ст.255 НК РФ должна отнести на расходы по оплате труда, уменьшающие базу по налогу на прибыль, часть суммы страховых взносов по негосударственному пенсионному страхованию, не превышающую 12% от общей суммы расходов на оплату труда.

Эта часть страховых взносов не будет учитываться при налогообложении прибыли, однако ЕСН на нее должен быть начислен по следующим основаниям:

- взносы на негосударственное пенсионное страхование соответствуют признакам объекта обложения ЕСН по п.1 ст.236 НК РФ, так как произведены организацией в пользу физических лиц, связанных с нею отношениями по трудовым договорам;

- взносы не могут быть выведены из-под обложения ЕСН на основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ в связи с тем, что негосударственное пенсионное страхование не соответствует критериям указанной статьи по видам страховых рисков.

Часть суммы страховых взносов, превышающая 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, на основании п.17 ст.270 НК РФ должна быть отнесена организацией на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Вместе с тем объектом обложения ЕСН эта часть суммы страховых взносов признаваться не будет. Основанием для этого является п.3 ст.236 НК РФ.

Обложение ЕСН страховых взносов по договорам ДМС, заключенным на срок не менее года, будет складываться несколько иначе. Суммы взносов по таким договорам в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ уменьшают базу по налогу на прибыль, т.е. не учитываются при исчислении этого налога. ЕСН эта сумма страховых взносов также не будет облагаться, потому что признаки договора ДМС в данном случае соответствуют нормам пп.7 п.1 ст.238 НК РФ.

Сумма взносов по договорам ДМС, превышающая 3% от суммы расходов на оплату труда, в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли, т.е. здесь возможно начисление налога на прибыль. При этом ЕСН эта сумма облагаться не должна на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Сравнивая подобным образом нормы налогового законодательства с условиями договоров, заключаемых со страховыми компаниями, бюджетные организации, использующие для страхования средства от предпринимательской деятельности, могут решить вопрос обложения ЕСН взносов по любым видам договоров добровольного личного страхования работников.

Платежи по обязательному страхованию работников, произведенные в соответствии с тарифами и нормативами, установленными законодательством Российской Федерации, такие организации обязаны относить на расходы по оплате труда. В этом случае платежи (взносы) на обязательное страхование работников не облагаются как налогом на прибыль, так и ЕСН по основаниям, указанным выше.

В заключение необходимо обратить внимание бюджетных организаций на следующее: п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в ПФР являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Следовательно, изложенный в статье порядок обложения ЕСН при страховании работников бюджетных организаций, должен применяться этими организациями и при исчислении страховых взносов, направляемых в бюджет ПФР.

Р.В.Шестакова

Управление МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

24.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——