"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, 2004

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

И ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

В гл.26.3 НК РФ установлена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, которая вводится субъектами Российской Федерации наряду с общим режимом налогообложения.

Нормы ст.346.28 НК РФ обязывают плательщиков ЕНВД, не состоящих на налоговом учете того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды деятельности, предусмотренные п.2 ст.346.26 НК РФ, встать на налоговый учет в налоговых органах по месту указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала ее осуществления. Формы документов и порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД установлены Приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722. Причем, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, предусматривающие применение ЕНВД в разных субъектах Российской Федерации, постановка на учет, представление деклараций и уплата налога производятся им в каждом субъекте (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-2-16/20156-аж406). Законом не установлены сроки, в течение которых налогоплательщик может осуществлять подобную деятельность без особого порядка регистрации. Соответственно, если деятельность длится всего один день, и в этом случае налогоплательщик обязан встать на налоговый учет.

С 1 января 2004 г. организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, вправе применять упрощенную систему налогообложения, причем размер дохода, численность работников, стоимость основных средств и нематериальных активов, установленные гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ по отношению к таким налогоплательщикам, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п.4 ст.346.12 НК РФ).

Следует отметить, что если субъект предпринимательской деятельности в 2003 г. имел разрешение на применение упрощенной системы налогообложения, то при осуществлении в 2003 г. видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, он это право утрачивал.

Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики в том случае, если они осуществляют виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД и под общую систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подпадающей под разные режимы налогообложения. Относительно прямых расходов у налогоплательщиков трудностей практически не возникает. А как быть с прочими расходами, какой метод их распределения выбрать?

Распределение расходов

В Письме МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 указано, что налогоплательщики общехозяйственные и общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда, расходы, связанные с оплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), распределяют пропорционально выручке, полученной ими от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

Однако в НК РФ нет прямых указаний, связанных с выбором метода распределения общехозяйственных расходов. Подобных указаний не содержал и утративший силу с 1 января 2003 г. Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". В Письме от 26.09.2002 N 04-02-06/1/123 Минфин России разъясняет, что налогоплательщик может использовать методы распределения пропорционально основной заработной плате работников структурных подразделений или пропорционально объему работ, выполненных собственными силами.

Основываясь на том, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, налогоплательщик самостоятельно выбирает один способ из нескольких допустимых законодательством, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.04.2003 N А11-4892/2002-К2-Е-1939 признал позицию налогового органа, регламентировавшего метод распределения общехозяйственных расходов пропорционально выручке, ошибочной.

В споре о том, подпадают ли под уплату ЕНВД доходы производителя от реализации через собственную розничную сеть продукции собственного производства, поставлена точка. В Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 налоговый орган, основываясь на Постановлении ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98, сделал вывод о том, что данные доходы субъектов предпринимательской деятельности получены ими в сфере производства готовой продукции и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию - в порядке, предусмотренном гл.26.2 НК РФ, если данные субъекты не продают приобретенные товары, доходы от реализации которых подлежат обложению ЕНВД.

Согласно п.2 ст.346.26 НК РФ в отношении шести видов деятельности по решению субъекта Российской Федерации может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Соответственно, если какие-либо виды деятельности, указанные в п.2 ст.346.26 НК РФ, не включены в закон субъекта Российской Федерации, то они подпадают под общий режим налогообложения. Так, на территории г. Москвы система налогообложения в виде ЕНВД не введена в действие, и предприниматели, осуществляющие деятельность как на территории г. Москвы, так и на территории иного субъекта Российской Федерации, на которой указанный вид деятельности подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, подлежат переводу на уплату этого налога в части предпринимательской деятельности на территории субъекта Российской Федерации, а в части предпринимательской деятельности на территории г. Москвы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ в налоговом законодательстве правомерно применять специально оговоренные понятия и термины, отличные от тех, которые используются в других отраслях законодательства. Принимая во внимание, что в гл.26.3 НК РФ определено понятие "розничная торговля", налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а с 1 января 2004 г. и с использованием платежных карт на основе договоров розничной купли-продажи, независимо от целей использования покупателями приобретенных ими товаров признаются розничными продавцами и плательщиками ЕНВД. Доходы, полученные ими от розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Безналичными расчетами признаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также в иных формах, предусмотренных законодательством, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (Письмо МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207).

Услуги по техническому обслуживанию, ремонту и мойке автотранспортных средств на основании пп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ подлежат обложению ЕНВД. Налогоплательщики, осуществляющие данные услуги в рамках их деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором услуг ОК 002-93, также могут оказывать населению услуги по заправке автотранспортных средств и их хранению на платных автостоянках, которые должны в целях налогообложения рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, результаты от которого подпадают под общий режим налогообложения.

Система налогообложения в виде ЕНВД распространяется только на те виды предпринимательской деятельности, которые могут быть отнесены к основным. Однако наряду с этим многие организации получают доходы от реализации ценных бумаг, имущественных прав, доходы от реализации по тем видам деятельности, которые не поименованы в ст.346.26 НК РФ, а также доходы от сдачи имущества в аренду, долевого участия в других организациях, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, которые в рамках налогового законодательства признаются внереализационными доходами. Таким образом, можно говорить о том, что все перечисленные доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке даже при наличии у субъекта предпринимательской деятельности доходов, подлежащих обложению ЕНВД.

Исчисление НДС

Если операции по реализации не подпадают под обложение ЕНВД, они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом продавец обязан предъявить покупателю к установленной цене (тарифу) сумму НДС и выставить счет-фактуру. А как быть, если налогоплательщик не выставил счет-фактуру и не выделил НДС, который фактически не был уплачен покупателем? По нашему мнению, во избежание ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов, нужно уплатить НДС за счет собственных средств. Кроме того, следует помнить, что, если в бухгалтерском учете не начисляются суммы НДС, ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в сумме 5 тыс. руб., а если деяния совершены в течение более одного налогового периода - в сумме 15 тыс. руб. За непредставление налоговой декларации по НДС согласно ст.119 НК РФ на налогоплательщика налагается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате, за каждый полный и неполный месяц, но не более 30% и не менее 100 руб., однако со 181-го дня сумма штрафа исчисляется в размере 10% суммы налога, подлежащей уплате.

В Письме от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 МНС России разъясняет, что в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не подлежащие обложению НДС операции, суммы налога, предъявленные им продавцами товаров (работ, услуг), должны:

учитывать в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (п.2 ст.170 НК РФ);

принимать к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии со ст.172 НК РФ;

принимать к вычету либо учитывать в стоимости в пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Данные разъяснения даны на основании положений гл.21 НК РФ, которая применяется плательщиками НДС, а на основании абз.3 п.4 ст.346.26 НК РФ лица, подпадающие под обложение ЕНВД, таковыми не признаются.

Теперь рассмотрим вопрос, связанный с восстановлением сумм НДС по имуществу, которое находится на балансе налогоплательщика на момент перехода на уплату ЕНВД и используется впоследствии, если суммы уплаченного налога приняты к вычетам в общеустановленном порядке. Требование налоговых органов, основанное на положении п.3 ст.170 гл.21 НК РФ, однозначно: эти суммы нужно восстанавливать. Однако НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не связывается с моментом реализации товаров, а на лиц, уплачивающих ЕНВД, не распространяются правила гл.21 НК РФ, так как они обязательны к применению только плательщиками НДС, в то время как в гл.26.3 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщиков при переходе на уплату ЕНВД восстановить НДС, предъявленный ранее к вычетам. В таком случае следует обратиться к судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа однозначно стоит на стороне налогоплательщиков (Постановления от 14.02.2003 N N А52/2383/2002/2, А52/2381/2002/2, от 08.04.2003 N А66-7219-02, от 11.08.2003 N А26-1727/03-27.

Вернемся к вопросу об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению. Как организовать учет по счету 19 "Налог на добавленную стоимость"? По нашему мнению, целесообразно в бухгалтерском учете ввести аналитические счета третьего порядка, оговорив это в учетной политике организации (например, счет 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой торговли", счет 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме розничной торговли) (табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |                 Содержание операций                 |Корреспонденция счетов |
   |                                                     +———————————T———————————+
   |                                                     |   Дебет   |   Кредит  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Приняты к учету приобретенные товары (без косвенных  |    41—1   |     60    |
   |налогов)                                             |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена сумма НДС по товарам, предназначенным для   |   19—3—1  |     60    |
   |продажи оптом                                        |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Товары оплачены поставщику                           |     60    |     51    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |НДС принят к вычету по оплаченным товарам            |    68—2   |   19—3—1  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Товары переданы для реализации в розницу             |    41—2   |    41—1   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Восстановлен к уплате НДС по переданным товарам      |   19—3—2  |    68—2   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Сумма восстановленного НДС отнесена на увеличение    |    41—2   |   19—3—2  |
   |стоимости товаров                                    |           |           |
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Аналогичным образом следует организовать учет и по отражению сумм уплаченного поставщикам НДС по общехозяйственным расходам, а также расходам на продажу, подлежащим распределению. Однако в организационной части учетной политики следует особо описать план счетов, выделив, например, счет 26-1 "Общехозяйственные расходы по обычным видам деятельности" и счет 26-2 "Общехозяйственные расходы по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД".

По основным средствам, применяемым в общехозяйственном процессе, приобретенным в период применения как системы налогообложения в виде ЕНВД, так и общего режима налогообложения, сумму НДС, уплаченную поставщику, следует учесть в стоимости основного средства в пропорции, рассчитанной на основании методики, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ. Оставшаяся сумма уплаченного НДС при постановке на учет приобретенного имущества в качестве объекта основных средств подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Учет основных средств при исчислении налога на прибыль

и налога на имущество организаций

Уплата ЕНВД по отдельным видам деятельности предусматривает замену уплаты налога на прибыль и налога на имущество в отношении операций в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и имущества, используемого для осуществления этой деятельности. Прямые расходы, а также расходы на продажу и общехозяйственные расходы в доле, относящейся к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, принимаются к расходам при исчислении прибыли при условии наличия раздельного учета.

Особо надо отметить, что при исчислении налога на имущество не учитывается стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД (п.4 ст.346.26 НК РФ). Что касается основных средств, используемых для общехозяйственных нужд, то их стоимость не распределяется на разные виды деятельности, а учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на имущество в полной сумме. Однако начисление амортизации по таким объектам следует отражать в учете в установленной пропорции и принимать к налогообложению прибыли только в части, приходящейся на деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |                 Содержание операций                 |Корреспонденция счетов |
   |                                                     +———————————T———————————+
   |                                                     |   Дебет   |   Кредит  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена амортизация основных средств в части,       |    26—2   |     02    |
   |используемой в деятельности, облагаемой ЕНВД         |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена амортизация основных средств в части,       |    26—1   |     02    |
   |используемой в деятельности, подпадающей под общий   |           |           |
   |режим налогообложения                                |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена амортизация основных средств, используемых в|    44—2   |     02    |
   |розничной торговле                                   |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена амортизация основных средств, сданных в     |    91—2   |     02    |
   |аренду                                               |           |           |
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Если организация участвует в договоре простого товарищества, то доход, распределенный в ее пользу простым товариществом, учитывается согласно п.9 ст.250 НК РФ как внереализационный в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.3 ст.270 НК РФ не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество. Однако при исчислении налога на имущество стоимость переданных основных средств в полной сумме учитывается при расчете налоговой базы.

В п.8 ст.250 НК РФ указано, что доход в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом. При этом доход оценивается в стоимости имущества, определенной по правилам ст.40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. На наш взгляд, в этих случаях целесообразно обратиться к услугам независимого оценщика. Если в дальнейшем данное имущество участвует в деятельности, облагаемой ЕНВД, то начисление амортизации по нему не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Безвозмездно полученные активы при налогообложении прибыли относятся к доходам в полной сумме в момент получения такого дохода, а в бухгалтерском учете - равными долями в сумме начисленной амортизации. Следовательно, в учете применяются правила отражения операций в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (табл. 3). Следует отметить, что малые предприятия имеют право не применять ПБУ 18/02.

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |                 Содержание операций                 |Корреспонденция счетов |
   |                                                     +———————————T———————————+
   |                                                     |   Дебет   |   Кредит  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражено безвозмездное получение имущества           |    08—4   |    98—2   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив (в сумме 24%      |     09    |     68    |
   |вычитаемой временной разницы)                        |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Полученное имущество принято к учету в составе       |     01    |    08—4   |
   |основных средств                                     |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена амортизация по основным средствам,          |    44—2   |     02    |
   |используемым в розничной торговле                    |           |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Признан внереализационный доход                      |    98—2   |    91—1   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражено погашение отложенного налогового актива     |     68    |     09    |
   |(в сумме 24% от признанного дохода)                  |           |           |
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

При передаче основных средств безвозмездно (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ) данная операция признается в целях исчисления НДС реализацией и является объектом налогообложения, в том числе и для организаций - плательщиков ЕНВД, так как эта операция не подпадает под деятельность, облагаемую единым налогом.

Кроме того, организации, уплачивающие ЕНВД, не освобождаются от уплаты транспортного налога, плательщиками которого признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы автотранспортные средства.

Исчисление единого социального налога

В соответствии с гл.26.3 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает замену в числе других налогов и единого социального налога (ЕСН). Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование такие организации уплачивают. Для налогоплательщиков-работодателей на основании п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Аналогичным образом определяется база и для исчисления взносов в ПФР в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Следует отметить, что индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, обязаны зарегистрироваться в территориальных органах ПФР в качестве страхователей по месту жительства в 30-дневный срок с момента заключения трудовых договоров.

В части выплат работникам, занятым в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, ЕСН начисляется в порядке, предусмотренном гл.24 НК РФ. В Письме Минфина России от 18.03.2003 N 04-05-12/21 указано, что при определении налогоплательщиком физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (п.3 ст.346.29 НК РФ) среднесписочную численность работников управленческого персонала организации, участвующей в нескольких видах деятельности, следует распределять пропорционально среднесписочной численности работников, исчисляемой налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности. По нашему мнению, этим правилом следует пользоваться и при исчислении ЕСН.

В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты у налогоплательщиков не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль, к которым относятся и организации в части осуществляемых ими видов деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Таким образом, выплаты в виде материальной помощи, вознаграждений по результатам труда по обычным видам деятельности за счет средств организаций и т.д. подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.08.2003 N 04-04-04/100).

Согласно пп.1 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы государственных пособий, выплачиваемые в размерах, установленных федеральным законодательством, независимо от источника выплаты (ФСС РФ или средств работодателя). В соответствии со ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве) физическим лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или предпринимателями без образования юридического лица, применяющими специальные налоговые режимы, выплачиваются из двух источников: за счет средств ФСС РФ в сумме, не превышающей один МРОТ за полный календарный месяц, а сверх этой суммы - за счет средств работодателя. Иные пособия (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие при усыновлении ребенка и т.д.) выплачиваются в установленном законодательством размере за счет средств ФСС РФ. Постановлением ФСС РФ от 01.12.2003 N 130 утверждена форма расчетной ведомости (форма 4-ФСС РФ) по средствам Фонда.

И.Яманушкина

ООО "Аудит Инвест Консалт"

Подписано в печать

24.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——