"Учет.Налоги.Право", N 11, 2004

ВЫГОДА ОТ ОЦЕНКИ НЗП

Определение стоимости незавершенного производства, безусловно, один из самых сложных расчетов в налоговом учете строительных организаций. От того, какой способ формирования незавершенного производства выберет фирма, зависит величина налога на прибыль за отчетный период.

Стоимость незавершенного производства (по прямым расходам) в налоговом учете организации рассчитывают в три этапа.

1. Все затраты текущего месяца распределяют на прямые и косвенные в соответствии с классификацией, приведенной в ст.318 НК РФ.

2. Сумму прямых расходов делят между незавершенным производством и расходами текущего периода.

Строительные организации сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов (п.1 ст.319 НК РФ). То есть прежде всего необходимо определить долю, в которой часть прямых расходов будет относиться к незавершенному производству, а остальная часть будет списываться в уменьшение полученных доходов. И затем уже произвести дальнейшие расчеты.

Доля = Объем незавершенных заказов : Общий объем выполняемых в течение месяца заказов.

Сумма прямых расходов, относимых на незавершенное производство = Прямые расходы х Долю.

Сумма прямых расходов, относимых на реализацию текущего месяца = Прямые расходы - Сумма прямых расходов, относимых на незавершенное производство.

3. Общую сумму косвенных и часть прямых расходов относят на реализацию текущего месяца.

Оптимизировать налогообложение организация может на втором этапе. Дело в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает, исходя из каких показателей организация должна определять объем выполняемых заказов. Методические рекомендации МНС России по налогу на прибыль предлагают налогоплательщикам самим выбрать и закрепить в учетной политике в целях налогообложения показатель, который она будет использовать для расчета, - стоимостной или натуральный.

Давайте посмотрим, как применение различных вариантов определения показателя "объем заказов" позволяет регулировать размер налога за отчетный период.

Пример. На начало 2004 г. у строительной организации было заключено 3 договора строительного подряда: договор на строительство жилого дома, договор на строительство дороги, договор на строительство спецсклада. В январе 2004 г. был заключен договор на строительство гаража. Исходные данные по каждому договору представлены в табл. 1.

Таблица 1

Исходные данные

(тыс. руб.)

     
   ————T—————————————T——————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   | N | Наименование|  Общая стоимость |  Фактические затраты  | Договорная  стоимость |
   |п/п|   договора  |договора (без НДС)|                       |  выполненного объема  |
   |   |строительного|                  |                       |    работ (без НДС)    |
   |   |   подряда   +————————T—————————+—————————————T—————————+—————————————T—————————+
   |   |             | в ценах|в текущих|   с начала  |за январь|   с начала  |за январь|
   |   |             | 1984 г.|  ценах  |строительства|         |строительства|         |
   |   |             |        |         |до 01.01.2004|         |до 01.01.2004|         |
   +———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 1 |Строительство|  0,967 |  15 000 |    10 500   |   1 000 |    14 500   |     500 |
   |   |спецсклада   |        |         |             |         |             |         |
   +———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 2 |Строительство|  4,576 |  70 000 |    45 500   |   4 000 |    57 500   |   5 000 |
   |   |жилого дома  |        |         |             |         |             |         |
   +———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 3 |Строительство|  1,935 |  30 000 |     4 000   |   1 000 |     6 000   |   1 500 |
   |   |дороги       |        |         |             |         |             |         |
   +———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   | 4 |Строительство|  1,613 |  25 000 |      —      |   4 000 |      —      |   5 000 |
   |   |гаража       |        |         |             |         |             |         |
   +———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————+
   |   |Итого        |  9,082 | 140 000 |    60 000   |  10 000 |    78 000   |  12 000 |
   L———+—————————————+————————+—————————+—————————————+—————————+—————————————+——————————
   

В январе было закончено строительство спецсклада общей договорной стоимостью 15 000 тыс. руб. и объект был передан заказчику.

Данные по налоговому учету:

Остаток НЗП на 01.01.2004 (исходя из прямых расходов) - 26 000 тыс. руб.

Прямые расходы за январь - 4000 тыс. руб.

Итого прямых расходов - 30 000 тыс. руб.

Распределим прямые расходы за январь возможными способами.

1. Количественный учет.

Всего договоров, по которым ведутся работы, - 4, из них выполнен - 1.

Доля будет равна: (4 - 1) : 4 = 0,75.

Определим прямые расходы на НЗП: 30 000 тыс. руб. 5 0,75 = 22 500 тыс. руб.

Прямые расходы на реализацию составят: 30 000 тыс. руб. - 22 500 тыс. руб. = 7500 тыс. руб.

Данный метод наиболее прост в использовании, однако на практике его используют реже всего. Его недостаток в том, что определяемый процент никак не зависит ни от стоимости работ, ни от рентабельности объектов. Так, если предприятие в течение месяца заключит несколько небольших договоров и сдаст один дорогостоящий проект, величина затрат будет равномерно распределена между всеми объектами. При большом объеме реализации будет списано незначительное количество затрат. Использовать данный метод целесообразно в том случае, если у предприятия ограниченное количество объектов и все они примерно равнозначны по стоимости и прибыльности.

2. По фактической себестоимости.

Общую себестоимость определяем как затраты, произведенные с начала строительства, плюс расходы января.

Общая себестоимость договоров будет равна: 60 000 тыс. руб. + 10 000 тыс. руб. = 70 000 тыс. руб.

Себестоимость выполненного договора (спецсклад) составит: 10 500 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. = 11 500 тыс. руб.

Рассчитаем долю: (70 000 тыс. руб. - 11 500 тыс. руб.) : 70 000 тыс. руб. = 0,84.

Таким образом, прямые расходы на НЗП равны: 30 000 тыс. руб. х 0,84 = 25 200 тыс. руб., а прямые расходы на реализацию: 30 000 тыс. руб. - 25 200 тыс. руб. = 4800 тыс. руб.

Этот способ используют наиболее часто. Он предполагает ведение пообъектного учета, который чаще всего организован на строительных предприятиях. Недостатки этого метода в том, что при определении процента не учитывается рентабельность объекта. Основная часть затрат списывается при сдаче объекта, затраты по которому занимают наибольший удельный вес в общей себестоимости заказов. Таким образом, данный способ имеет смысл использовать, если на наиболее затратный проект приходится наибольшее количество прибыли.

3. По договорной стоимости в текущих ценах.

Договорная стоимость - это стоимость работ, указанная в договоре или в проектно-сметной документации.

Общую договорную стоимость определяем путем сложения договорной стоимости всех договоров, заключенных на данный момент на предприятии: 15 000 тыс. руб. + 70 000 тыс. руб. + 30 000 тыс. руб. + 25 000 тыс. руб. = 140 000 тыс. руб.

Договорная стоимость выполненных работ - 15 000 тыс. руб.

Доля равна: (140 000 тыс. руб. - - 15 000 тыс. руб.) : 140 000 тыс. руб. = 0,89.

При таком способе прямые расходы на НЗП составят: 30 000 тыс. руб. 5 0,89 = 26 700 тыс. руб., а прямые расходы на реализацию: 30 000 тыс. руб. - 26 700 тыс. руб. = 3300 тыс. руб.

Этот способ также используется на практике довольно часто. Его преимущество в относительной простоте, так как показатели, используемые для расчета, берутся из заключенных договоров. В то же время он не учитывает дату заключения договоров и количество затрат, приходящихся на каждый объект. Как и произошло в рассматриваемом нами примере. Предприятием в январе был заключен договор на строительство гаража стоимостью 25 000 тыс. руб., что составляет почти 18 процентов в общей договорной стоимости. В то же время фактические затраты на его выполнение занимают лишь 6 процентов общей себестоимости работ (4000 тыс. руб. : 70 000 тыс. руб. х 100%). В результате получилось, что на выполненный объем работ приходится незначительная часть прямых расходов.

4. По договорной стоимости в ценах 1984 г.

Иногда предприятиям легче использовать базовую стоимость в ценах 1984 г., так как она не подвержена колебаниям поправочного коэффициента.

Общая договорная стоимость работ равна 9082 руб., а договорная стоимость выполненных работ - 967 руб.

Рассчитаем долю: (9082 руб. - 967 руб.) : 9082 руб. = 0,89.

Теперь определим прямые расходы на НЗП: 30 000 тыс. руб. х 0,89 = 26 700 тыс. руб. - и прямые расходы, списываемые на реализацию: 30 000 тыс. руб. - 26 700 тыс. руб. = 3300 тыс. руб.

Недостатки этого метода аналогичны недостаткам предыдущего.

5. По договорной стоимости выполненного объема работ.

На строительных предприятиях договорная стоимость выполненного объема работ чаще всего собирается в реестре работ, который заполняется на основании ежемесячной справки КС-3.

Определим общую договорную стоимость выполненного объема работ: 78 000 тыс. руб. + 12 000 тыс. руб. = 90 000 тыс. руб.

Договорная стоимость законченного объема составляет 15 000 тыс. руб.

Доля равна: (90 000 тыс. руб. - 15 000 тыс. руб.) : 90 000 тыс. руб. = 0,83.

В итоге прямые расходы на НЗП окажутся равными 24 900 тыс. руб. (30 000 тыс. руб. х 0,83), а прямые расходы на реализацию - 5100 тыс. руб. (30 000 - 24 900).

Этот метод используется редко. Возможно, предприятия смущает, что "объем выполняемых в течение месяца заказов" можно трактовать как выполненный объем по договорной стоимости. Тем не менее мы считаем, что этот метод имеет право на существование. Данный способ устраняет недостатки третьего и четвертого вариантов, так как доля рассчитывается по фактически выполненным работам. В результате большая часть затрат будет относиться на реализацию наиболее дорогостоящего проекта.

* * *

Для наглядности итоговые данные представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сумма прямых расходов в зависимости от выбранного метода

     
   ————T——————————————T—————————T———————————T—————————————————————————¬
   | N |   Название   |  Прямые |   Прямые  |  Показания к применению |
   |п/п|    метода    | расходы | расходы на|          метода         |
   |   |              | на НЗП, |реализацию,|                         |
   |   |              |тыс. руб.| тыс. руб. |                         |
   +———+——————————————+—————————+———————————+—————————————————————————+
   | 1 |Количественный|  22 500 |   7 500   |Метод следует применять, |
   |   |              |         |           |если у предприятия       |
   |   |              |         |           |заключено небольшое      |
   |   |              |         |           |количество равнозначных  |
   |   |              |         |           |с точки зрения стоимости |
   |   |              |         |           |и прибыли договоров      |
   +———+——————————————+—————————+———————————+—————————————————————————+
   | 2 |По фактической|  25 200 |   4 800   |Рекомендуем использовать |
   |   |себестоимости |         |           |этот метод, если уровень |
   |   |              |         |           |рентабельности объектов  |
   |   |              |         |           |примерно одинаковый      |
   +———+——————————————+—————————+———————————+—————————————————————————+
   | 3 |По договорной |  26 700 |   3 300   |Метод лучше использовать,|
   |   |стоимости     |         |           |если в этот год          |
   |   |в текущих     |         |           |планируется сдача        |
   |   |ценах         |         |           |наиболее дорогостоящего  |
   +———+——————————————+—————————+———————————+проекта и не планируется |
   | 4 |По договорной |  26 700 |   3 300   |заключение новых         |
   |   |стоимости в   |         |           |дорогостоящих проектов   |
   |   |ценах 1984 г. |         |           |                         |
   +———+——————————————+—————————+———————————+—————————————————————————+
   | 5 |По стоимости  |  24 900 |   5 100   |Довольно удобный с нашей |
   |   |выполненного  |         |           |точки зрения способ, так |
   |   |объема работ  |         |           |как позволяет при        |
   |   |              |         |           |наибольшей реализации    |
   |   |              |         |           |списывать наибольшее     |
   |   |              |         |           |количество затрат        |
   L———+——————————————+—————————+———————————+——————————————————————————
   

Из таблицы видно, что сумма затрат, относимая на реализацию текущего месяца, варьируется от 3300 тыс. руб. (при методе по договорной стоимости в текущих ценах и ценах 1984 г.) до 7500 тыс. руб. (при количественном способе). Таким образом, благодаря использованию различных способов определения показателя объема работ размер экономии по налогу на прибыль в нашем примере может достигать за месяц 1008 тыс. руб. ((7500 тыс. руб. - 3300 тыс. руб.) х 0,24).

И.А.Екимовских

Зам. директора по аудиту

ООО "АГ "Капитал"

Подписано в печать

22.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——