"Учет.Налоги.Право", N 11, 2004

"УПАКОВОЧНЫЕ" РАСХОДЫ

Оберточная бумага, полиэтиленовые пакеты, шпагат - вот, пожалуй, без чего не может обойтись практически ни один производитель или торговая организация. Все это называется упаковкой. Как учесть расходы на нее в бухгалтерском и налоговом учете? Если в бухгалтерском учете отражение затрат на упаковку зависит от временного фактора, то в налоговом учете это будут всегда косвенные расходы. Правда, налоговики думают иначе.

Хочет того организация или нет, но одна из существенных статей затрат при продаже товаров - расходы на их упаковку. Ведь упаковка товара напрямую связана с его продвижением на рынке. Кроме того, она обеспечивает сохранность товара при хранении и транспортировке, что является неотъемлемым условием соблюдения договора купли-продажи.

Расходы на упаковку в большинстве случаев прямо установлены законодательством. Так, в соответствии со ст.481 ГК РФ на продавца возложена обязанность по передаче покупателю товара в соответствующей таре и (или) упаковке. А в случае поставки товара без надлежащей тары и упаковки покупатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возвратить уплаченные за товар деньги (ст.482 ГК РФ).

Расходы одни, а учет разный

В бухгалтерском учете затраты на упаковку должны учитываться в себестоимости приобретаемых товаров или изготавливаемой продукции.

Это связано с тем, что в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов включаются, в частности, расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также иные затраты на приобретение МПЗ (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Расходы на упаковку выпускаемой продукции включаются в фактическую себестоимость последней на основании п.203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н в редакции от 23.04.2002).

Но на практике может возникнуть и такая ситуация. Предположим, организация уже оприходовала готовую продукцию на склад или закупила товар, то есть первоначальная стоимость материально-производственных запасов уже сформирована и учтена на счете 43 "Готовая продукция" или счете 41 "Товары". Как учесть в этом случае расходы на упаковку готовой продукции или товаров? Ведь изменять первоначальную стоимость материальных ценностей организация не вправе (п.12 ПБУ 5/01).

В этом случае все расходы, связанные с упаковкой, необходимо учитывать на счете 44 "Расходы на продажу". Но вначале приобретаемый упаковочный материал необходимо отразить на счете 10 "Материалы". Передача упаковочного материала оформляется требованием-накладной унифицированной формы М-11 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Также на счете 44 учитываются и расходы по упаковке продукции сторонними силами. Сформированные на счете 44 затраты списывают в дебет счета 90 "Продажи".

В бухгалтерском учете расходы на упаковку относятся к коммерческим расходам. Они признаются в себестоимости проданных товаров, продукции, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Кроме того, учетной политикой может быть предусмотрено, что коммерческие расходы, в том числе сумма расходов на упаковку, списываются на издержки только в части реализованных товаров.

Пример 1. Организация производит хлебобулочные изделия. Для упаковки готовой продукции она приобрела 1000 фирменных коробок на сумму 590 руб., в том числе НДС 18% - 90 руб. Себестоимость 1 коробки составляет 0,5 руб. ((590 руб. - 90 руб.) : 1000 шт.). Для упаковки готовой продукции в том же месяце было передано 200 коробок.

Бухгалтер указанные операции отразит следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 500 руб. - получены фирменные коробки;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 руб. - учтен НДС по приобретенной упаковке;

Дебет 44 Кредит 10

- 100 руб. (0,5 руб. х 200 шт.) - списана стоимость коробок, переданных для упаковки товара.

В конце месяца коммерческие расходы будут полностью списаны на счет продаж:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 100 руб. - списаны коммерческие расходы.

В практике торговых организаций часто бывает, что приобретенные упаковочные материалы предлагаются покупателям отдельно, например пакеты или подарочные коробки. В этом случае стоимость приобретенной упаковки необходимо учитывать на счете 41 "Товары". Однако бухгалтер может не знать, как будут в дальнейшем использованы расходные материалы - для упаковки товаров без взимания дополнительной платы с покупателей или как самостоятельный товар. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 2. Торговое предприятие приобрело 2000 полиэтиленовых пакетов для упаковки сыпучих продуктов по цене 2 руб. без НДС за штуку. Но часть пакетов (500 шт.) была передана в торговый зал и продана покупателям за 1475 руб., в том числе НДС 18% - 225 руб.

Бухгалтер отразил указанные операции следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 4000 руб. (2000 шт. х 2 руб.) - учтена стоимость приобретенных пакетов;

Дебет 41 Кредит 10

- 1000 руб. (500 шт. х 2 руб.) - передана часть пакетов для продажи;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 1475 руб. - получена выручка в кассу;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 225 руб. - учтена сумма НДС по реализованным пакетам;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 1000 руб. - списана себестоимость реализованных пакетов;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 250 руб. - определена прибыль от продаж.

Упаковку сразу в расход

В налоговом учете расходы на упаковку относятся к материальным. Они прямо поименованы в пп.2 п.1 ст.254 НК РФ. Такие материальные расходы являются косвенными (п.1 ст.318 НК РФ). Поэтому в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.2 ст.318 НК РФ).

Однако у налоговиков на местах на этот счет существует иная точка зрения. Свое мнение по этому вопросу высказали специалисты УМНС России по г. Москве в Письме от 15.09.2003 N 26-12/50798. Так, московские налоговики считают, что, если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, расходы на упаковку готовой продукции необходимо учитывать в составе материальных расходов на приобретение сырья и (или) материалов. То есть они предписывают учитывать указанные расходы по пп.1 п.1 ст.254 НК РФ. А такие затраты признаются прямыми и, следовательно, подлежат распределению на незавершенное производство, часть нереализованной готовой продукции и реализованную продукцию.

На наш взгляд, такая позиция необоснованна. Во-первых, как мы уже сказали, расходы на упаковку прямо указаны в пп.2 п.1 ст.254 НК РФ и поэтому признаются косвенными расходами. Во-вторых, нельзя считать упаковку неотъемлемой частью готовой продукции, так как готовая продукция потребляется без упаковки, а упаковка предназначена как вспомогательное средство для сохранности материальных ценностей. И в-третьих, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Примечание. Расходы на упаковку можно учесть и в упрощенной системе налогообложения. Они включаются в состав материальных расходов (пп.5 п.1, п.2 ст.346.16 НК РФ).

В торговых организациях расходы на упаковку также относятся к косвенным. Ведь к прямым расходам в торговле относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все остальные расходы признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ).

А.С.Елин

Исполнительный директор

АФ "Академия Аудита"

Подписано в печать

22.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——