"Учет.Налоги.Право", N 11, 2004

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: ПРОБЛЕМА ВЫБОРА

В гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено особого порядка признания расходов на покупку земли, приобретенной для производственной деятельности. Установлено лишь, что земля не подлежит амортизации (п.2 ст.256 НК РФ). Официальной позиции по поводу признания расходов на покупку земли в налоговом учете МНС России пока не выработало. Однако, как стало известно корреспонденту "УНП", сейчас готовятся поправки в гл.25 НК РФ, которые предлагают установить некий срок, в течение которого данные расходы можно будет учитывать в целях налогообложения прибыли. Сейчас же нельзя однозначно ответить, можно ли в принципе признать расходы на покупку земли и если да, то как их списать - единовременно или постепенно. Тем не менее из-за существенности данных расходов организациям уже сейчас нужно выработать определенную позицию и в дальнейшем быть готовыми обосновать ее. Мы предлагаем вам три варианта решения этого вопроса.

Для самых решительных

Первый вариант - признать расходы на покупку земли единовременно. Этот вариант - для самых решительных, так как именно он вызовет больше всего споров с налоговиками. Как удалось выяснить корреспонденту "УНП" в департаменте налогообложения прибыли МНС России, единовременно расходы на покупку земли налоговики не примут. Тем не менее нормы Налогового кодекса позволяют признать подобные расходы сразу.

Как мы уже сказали, земля не является амортизируемым имуществом. Поэтому затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании пп.3 п.1 ст.254 НК РФ. Стоимость неамортизируемого имущества включается в состав материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию.

Как раз за условие ввода в эксплуатацию и "цепляются" налоговики, мотивируя свой отказ признать затраты единовременно. У земли есть момент начала использования в данной организации, но нет момента ввода в эксплуатацию. Она уже эксплуатировалась до покупки данной организацией и будет использоваться после нее.

Учесть можно, но равномерно

Второй вариант - списать расходы в налоговом учете постепенно. На наш взгляд, он самый оптимальный.

Расходы на покупку земли, приобретенной для производственной деятельности организации, будут экономически обоснованными (п.1 ст.252 НК РФ). На этом основании организация вправе их учесть по пп.49 п.1 ст.264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. В то же время необходимо соблюсти принцип равномерности признания доходов и расходов, так как земельный участок будет использоваться в течение длительного времени (п.1 ст.272 НК РФ). Поэтому организации внутренним документом целесообразно установить срок использования земельного участка для целей налогообложения, например 15 лет, и в течение этого времени равномерно признавать расходы.

Как мы уже сообщили вначале, именно подобный вариант налоговики планируют ввести в будущем (но только с законодательно установленным сроком списания).

Безопасно, но невыгодно

Третий вариант - в принципе не учитывать расходы на покупку земли.

Минфин в частном ответе указал, что затраты по приобретению земельного участка являются капитальными вложениями и, согласно п.49 ст.270 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50). Аналогичную позицию высказывают и некоторые налоговики на местах.

Перепродажа и госрегистрация

Мы рассмотрели варианты списания расходов на землю, купленную для производственной деятельности. Если же участок приобретен для перепродажи, его стоимость организация учтет в расходах в момент перепродажи (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ).

И еще один нюанс. В налоговом учете расходы, связанные с государственной регистрацией прав собственности на землю, не включаются в ее стоимость. Они учитываются как прочие расходы по пп.40 п.1 ст.264 НК РФ. Это косвенные расходы, которые списываются на дату их осуществления (п.1 ст.318, пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В бухучете нет расхода

Для верного отражения операций в бухгалтерском учете в первую очередь необходимо определить, с какой целью приобретается земля.

В большинстве случаев организации приобретают землю для производственной деятельности: для строительства на ней административных зданий, магазинов, производственных помещений. Стоимость приобретенного земельного участка, переданного по акту о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1), предварительно формируется на счете 08 "Капитальные вложения". Сюда же в отличие от налогового учета относится плата за государственную регистрацию прав на земельный участок (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). По мере начала использования земля переводится в состав основных средств (п.5 ПБУ 6/01) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об особенностях бухгалтерского учета земли до госрегистрации прав на нее читайте в "УНП" N 3, 2004, с. 11.

Стоимость земли, учтенной в составе основных средств, на расходы организации не переносится. Пункт 17 ПБУ 6/01 не позволяет амортизировать земельные участки, так как их потребительские свойства со временем не изменяются.

Обратите внимание еще на такой момент. Когда организация приобретает земельный участок под застройку или здание с земельным участком, то землю необходимо учитывать как отдельный объект основных средств. Учесть здание вместе с землей как один объект будет неверно (п.6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). К тому же возникнут проблемы при начислении амортизации.

Землю, приобретенную для дальнейшей перепродажи, учитывают на счете 41 "Товары" в сумме фактических расходов. Расходы, связанные с регистрацией и оформлением прав собственности, также следует включать в стоимость земельного участка (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Зеленый свет "упрощенке"

Так как земельный участок, согласно ПБУ 6/01, признается основным средством, организации, перешедшие на "упрощенку", на наш взгляд, вправе учесть его стоимость в составе расходов, учитываемых при расчете единого налога. Сделать это позволяет пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ. Но прежде чем списать расход, необходимо рассчитаться с продавцом и начать эксплуатировать участок (ст.346.17 НК РФ).

А.С.Елин

Исполнительный директор

АФ "Академия Аудита"

А.Е.Смирнов

Эксперт "УНП"

О.Ю.Хохлова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——