"Бухгалтерский учет", N 7, 2004

УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ,

ПРИМЕНЯЮЩИХ РАЗНЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организации могут осуществлять одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым применяются разные режимы налогообложения. В частности, наряду с общим режимом налогообложения организации могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога и некоторых других. Организации, переведенные на уплату единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п.4 ст.ст.346.1, 346.26 НК РФ). Кроме того, по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, организации - налогоплательщики единого налога не уплачивают налог на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.4 ст.346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п.10 ст.274 НК РФ). Организации обязаны обеспечить обособленный учет доходов и расходов, включаемых в налоговую базу и не учитываемых при ее исчислении. В случае невозможности прямого (на основании первичных документов) разделения расходов по видам деятельности с разными режимами налогообложения они распределяются пропорционально доле доходов каждого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности (п.9 ст.274 НК РФ).

Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

При организации бухгалтерского учета операций по видам деятельности необходимо учитывать сферы деятельности организации (отраслевую принадлежность), а также ее организационно-управленческую структуру.

Виды деятельности, по которым применяются специальные режимы налогообложения, осуществляются, как правило, структурно обособленными подразделениями. Такие подразделения на основании первичных документов без распределения ведут учет выручки, основной части имущества и расходов по видам деятельности. Вместе с тем часть имущества и расходов может относиться как к деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, так и к деятельности со специальным режимом налогообложения.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете по видам деятельности с разными режимами налогообложения необходимо обеспечить следующую группировку расходов:

- расходы, связанные с получением доходов по деятельности с общим режимом налогообложения;

- расходы, связанные с получением доходов по деятельности со специальным режимом налогообложения;

- расходы, относящиеся к двум видам деятельности. Такие расходы подлежат распределению по видам деятельности пропорционально выручке.

Аналогичную группировку следует применять и к имуществу. Использование одного и того же имущества при осуществлении разных видов деятельности вызывает возникновение расходов, подлежащих распределению по видам деятельности. Кроме того, имущество является объектом налогообложения соответствующим налогом. При этом со стоимости имущества, используемого для ведения деятельности, по которой применяются специальные режимы налогообложения, налог на имущество не уплачивается. Если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации (п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (ред. от 15.11.2003).

При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не уплачивается налог на добавленную стоимость. Суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) согласно п.2 ст.171 НК РФ не подлежат налоговому вычету. Суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), который не является плательщиком НДС, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). Поэтому организации, применяющие наряду с общей системой налогообложения специальные режимы, должны вести учет сумм "входного" НДС по видам деятельности.

НДС по товарам (работам, услугам), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (п.4 ст.170 НК РФ).

Таким образом, организации, применяющие общий и специальные режимы налогообложения, должны обеспечить обособленный учет по видам деятельности, как минимум, доходов, расходов, сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущества, стоимость которого включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Учет по видам деятельности в таких организациях ведется на счетах бухгалтерского учета с использованием бухгалтерских справок для распределения расходов и имущества по видам деятельности. Кроме того, для использования данных бухгалтерского учета в целях налогового учета целесообразно обеспечить группировку доходов и расходов в соответствии с НК РФ.

Пример. ООО "Витязь" осуществляет оптовую торговлю непродовольственными товарами и розничную торговлю через магазин торговой площадью 120 кв. м. По оптовой торговле применяется общий режим налогообложения, розничная торговля переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Доходы и расходы организации в отчетном периоде

Стоимость поступивших на оптовый склад от поставщиков товаров - 708 000 руб., в том числе НДС 18% - 108 000 руб., стоимость отпущенных со склада в магазин товаров (без НДС) - 200 000 руб., сумма торговой наценки по оприходованным в магазине товарам - 60 000 руб.

Выручка от оптовой продажи товаров - 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., фактическая себестоимость проданных товаров - 800 000 руб.

Выручка от розничной продажи товаров - 600 000 руб., учетная стоимость проданных товаров - 600 000 руб., сумма торговой наценки, относящаяся к проданным товарам, - 150 000 руб.

Расходы на оплату труда: работников склада - 40 000 руб., магазина - 30 000 руб., работников аппарата управления организацией - 80 000 руб.

Амортизация основных средств по правилам бухгалтерского учета: оптового склада - 10 000 руб., магазина - 15 000 руб., здания (оптовый склад, магазин и помещение офиса организации расположены в одном здании) - 2100 руб.

Амортизация основных средств оптового склада по данным ведомости налогового учета амортизационных отчислений - 12 000 руб., амортизация для целей налогообложения по зданию - 3000 руб.

Расходы на отопление, освещение и водоснабжение (включая НДС 18%): оптового склада - 1180 руб., магазина - 1770 руб., офиса - 590 руб.

Расходы на доставку товаров - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.

Представительские расходы - 9000 руб.

Стоимость аудиторских услуг - 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.

Расходы на оплату услуг банка - 1400 руб.

Признанные штрафные санкции за несвоевременную оплату поступивших товаров - 3000 руб.

Произведенные расходы признаются расходами отчетного периода, за исключением транспортных расходов, относящихся к остатку не проданных на конец отчетного периода товаров.

Учет операций по видам деятельности ведется на счетах бухгалтерского учета. Для использования данных бухгалтерского учета в целях ведения налогового учета в рабочем плане счетов предусмотрены счета, позволяющие формировать информацию о расходах по элементам, а также выделять прямые и сверхнормативные расходы:

19-31 "НДС по деятельности с общим режимом налогообложения",

19-32 "НДС по товарам на оптовом складе",

19-33 "НДС по двум видам деятельности";

41-1 "Товары на складах",

41-2 "Товары в розничной торговле";

44-1 "Расходы на продажу по деятельности с общим режимом налогообложения", в том числе:

44-11 "Прямые расходы",

44-12 "Материальные расходы",

44-13 "Расходы на оплату труда",

44-14 "Амортизация",

44-15 "Прочие расходы",

44-16 "Сверхнормативные расходы",

44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход";

44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", в том числе:

44-31 "Прямые расходы по двум видам деятельности",

44-32 "Материальные расходы по двум видам деятельности",

44-33 "Расходы на оплату труда по двум видам деятельности",

44-34 "Амортизация по двум видам деятельности",

44-35 "Прочие расходы по двум видам деятельности",

44-36 "Сверхнормативные расходы по двум видам деятельности";

90-11 "Выручка по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-12 "Выручка по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

90-21 "Себестоимость продаж по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-22 "Себестоимость продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

90-31 "НДС по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-91 "Прибыль/убыток от продаж по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-92 "Прибыль/убыток от продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход";

91-21 "Прочие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения", в том числе:

91-211 "Внереализационные расходы по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-212 "Расходы, связанные с производством и реализацией, по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-22 "Прочие расходы по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности",

91-91 "Сальдо прочих доходов и расходов по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-92 "Сальдо прочих доходов и расходов по деятельности с единым налогом на вмененный доход".

В бухгалтерском учете ООО "Витязь" операции по поступлению и продаже товаров по видам деятельности отражаются записями (табл. 1).

Таблица 1

Учет операций по поступлению и продаже товаров

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————T————————————————¬
   |    Содержание операции    |           Сумма, руб.          | Корреспонденция|
   |                           |                                |      счетов    |
   |                           +———————————————T————————————————+———————T————————+
   |                           |по деятельности|по деятельности,|  Д—т  |   К—т  |
   |                           |с общим режимом|переведенной на |       |        |
   |                           |налогообложения| уплату единого |       |        |
   |                           |               |      налога    |       |        |
   |                           |               |  на вмененный  |       |        |
   |                           |               |      доход     |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Приняты к учету поступившие|     600 000   |                |  41—1 |   60   |
   |на оптовый склад товары    |(708 000 —     |                |       |        |
   |(без НДС)                  |108 000)       |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражен НДС по поступившим |     108 000   |                | 19—32 |   60   |
   |товарам                    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отпущены товары со склада в|     200 000   |     200 000    |  41—2 |  41—1  |
   |магазин                    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Включена в стоимость       |               |      36 000    |  41—2 |  19—32 |
   |товаров, переданных со     |               |(200 000 х 18 : |       |        |
   |склада в магазин, сумма    |               |100)            |       |        |
   |налога на добавленную      |               |                |       |        |
   |стоимость                  |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена торговая наценка  |               |      60 000    |  41—2 |   42   |
   |по поступившим в магазин   |               |                |       |        |
   |товарам                    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена выручка от оптовой|   1 180 000   |                |   62  |  90—11 |
   |продажи товаров            |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Начислен НДС от оптовой    |     180 000   |                | 90—31 |68,     |
   |продажи товаров            |               |                |       |субсч.  |
   |                           |               |                |       |"Расчеты|
   |                           |               |                |       |по НДС" |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Списана стоимость проданных|     800 000   |                | 90—21 |  41—1  |
   |оптом товаров              |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена выручка от        |               |     600 000    |   50  |  90—12 |
   |розничной продажи товаров  |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Списана учетная стоимость  |               |     600 000    | 90—22 |  41—2  |
   |проданных в розницу товаров|               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена торговая наценка, |               |    —150 000    | 90—22 |   42   |
   |относящаяся к проданным    |               |                |       |        |
   |товарам (способом "красное |               |                |       |        |
   |сторно")                   |               |                |       |        |
   L———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+—————————
   

Для ведения бухгалтерского учета расходов по видам деятельности предусмотрены соответствующие субсчета к счету 44 "Расходы на продажу". Все расходы, напрямую относящиеся к магазину, отражаются на счете 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход". Оптовый склад используется для хранения товаров, в том числе продаваемых в магазине. Поэтому все расходы по его содержанию, включая расходы на оплату труда работников склада, в течение месяца следует учитывать на счете 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности". В аналогичном порядке отражаются расходы на доставку товаров, а также расходы, относящиеся к организации в целом: заработная плата управленческого персонала, расходы на содержание офиса и др.

Соответственно, сумма НДС по приобретенным услугам производственного характера, относящимся к двум видам деятельности, в течение месяца учитывается на счете 19-33 "НДС по двум видам деятельности".

Для использования данных бухгалтерского учета в целях формирования информации о расходах, признаваемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, фактически произведенные расходы целесообразно группировать по элементам: материальные, расходы на оплату труда (включая единый социальный налог), суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Для распределения расходов между отчетными периодами необходимо выделить прямые расходы. В торговых организациях к прямым расходам относятся только транспортные расходы, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы распределяются между реализованными товарами и остатком товаров пропорционально доле проданных товаров в общей их величине, равной стоимости проданных товаров и стоимости остатка товаров на конец месяца (ст.320 НК РФ). При этом следует учитывать, что порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли идентичен.

Для группировки расходов по элементам затрат в целях налогообложения, а также для выделения прямых и сверхнормативных расходов в рабочем плане счетов ООО "Витязь" предусмотрены счета третьего порядка к субсчету 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности".

Организация в отчетном периоде имела операционные и внереализационные расходы, которые относятся к двум видам деятельности. В течение месяца они отражаются на счете 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности".

Таким образом, в течение месяца расходы организации отражаются следующими записями (табл. 2).

Таблица 2

Учет расходов по обычным видам деятельности

и прочих расходов в течение месяца

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————T————————————————¬
   |   Содержание операции     |           Сумма, руб.          | Корреспонденция|
   |                           |                                |     счетов     |
   |                           +———————————————T————————————————+———————T————————+
   |                           | по двум видам |по деятельности,|   Д—т |   К—т  |
   |                           | деятельности  |переведенной на |       |        |
   |                           |               | уплату единого |       |        |
   |                           |               |      налога    |       |        |
   |                           |               |  на вмененный  |       |        |
   |                           |               |      доход     |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата:                                                  |
   +———————————————————————————T———————————————T————————————————T———————T————————+
   |работникам склада          |     40 000    |                | 44—33 |   70   |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |работникам аппарата        |     80 000    |                | 44—33 |   70   |
   |управления организацией    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |работникам магазина        |               |     30 000     | 44—2  |   70   |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Начислена амортизация:                                                       |
   +———————————————————————————T———————————————T————————————————T———————T————————+
   |по основным средствам      |     10 000    |                | 44—34 |   02   |
   |оптового склада            |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |по зданию                  |      2 100    |                | 44—34 |   02   |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |по основным средствам      |               |     15 000     |  44—2 |   02   |
   |магазина                   |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражены расходы на отопление, освещение, водоснабжение:                     |
   +———————————————————————————T———————————————T————————————————T———————T————————+
   |оптового склада (без НДС)  |      1 000    |                | 44—32 |   60   |
   |                           |  (1180 — 180) |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |офисного помещения         |        500    |                | 44—32 |   60   |
   |(без НДС)                  |   (590 — 90)  |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |магазина (включая НДС)     |               |      1 770     |  44—2 |   60   |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражен НДС по расходам на |        270    |                | 19—33 |   60   |
   |отопление, освещение,      |   (180 + 90)  |                |       |        |
   |водоснабжение оптового     |               |                |       |        |
   |склада и офиса             |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражены расходы на        |     20 000    |                | 44—31 |   60   |
   |доставку товаров (без НДС) |(23 600 — 3600)|                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена сумма НДС по      |      3 600    |                | 19—33 |   60   |
   |расходам на доставку       |               |                |       |        |
   |товаров                    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражены представительские |      6 000    |                | 44—35 |   71   |
   |расходы в пределах норм,   |               |                |       |        |
   |установленных в п.2 ст.264 |               |                |       |        |
   |НК РФ (40 000 + 30 000 +   |               |                |       |        |
   |80 000) х 4 : 100)         |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена сверхнормативная  |      3 000    |                | 44—36 |   71   |
   |сумма представительских    | (9000 — 6000) |                |       |        |
   |расходов                   |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена стоимость         |     10 000    |                | 44—35 |   60   |
   |аудиторских услуг (без НДС)|(11 800 — 1800)|                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражена сумма НДС по      |       1 800   |                | 19—33 |   60   |
   |услугам                    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Отражены расходы на оплату |       1 400   |                | 91—23 |   51   |
   |услуг банка                |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |Начислены признанные       |       3 000   |                | 91—23 |  76—2  |
   |штрафные санкции за        |               |                |       |        |
   |несвоевременную оплату     |               |                |       |        |
   |поступивших товаров        |               |                |       |        |
   L———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+—————————
   

Таблица 3

Распределение расходов по видам деятельности

     
   —————————————————————————T———————————T————————————————————————T———————————¬
   |      Вид расходов,     |Сумма, руб.|В том числе относящаяся:|Счета учета|
   |относящихся к двум видам|           +———————————T————————————+  расходов |
   |      деятельности      |           |к розничной|  к оптовой |           |
   |                        |           |  торговле |  торговле  |           |
   |                        |           |  (гр. 2 х |  (гр. 2 —  |           |
   |                        |           |   0,375)  |   гр. 3)   |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на оплату труда |  120 000  |   45 000  |   75 000   |   44—33   |
   |                        |(40 000 +  |           |            |           |
   |                        |80 000)    |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Амортизация             |   12 100  |    4 538  |    7 562   |   44—34   |
   |                        |(10 000 +  |           |            |           |
   |                        |2100)      |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на отопление,   |    1 500  |      563  |      937   |   44—32   |
   |освещение, водоснабжение|(1000 +    |           |            |           |
   |                        |500)       |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на доставку     |   20 000  |    7 500  |   12 500   |   44—31   |
   |товаров                 |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Представительские       |    6 000  |    2 250  |    3 750   |   44—35   |
   |расходы в пределах      |           |           |            |           |
   |установленных норм      |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Представительские       |    3 000  |    1 125  |    1 875   |   44—36   |
   |расходы сверх           |           |           |            |           |
   |установленных норм      |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Аудиторские услуги      |   10 000  |    3 750  |    6 250   |   44—35   |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Итого расходы по обычным|  172 600  |   64 726  |  107 874   |           |
   |видам деятельности      |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на оплату услуг |    1 400  |      525  |      875   |   91—23   |
   |банка                   |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Признанные штрафы за    |    3 000  |    1 125  |    1 875   |   91—23   |
   |нарушение хозяйственных |           |           |            |           |
   |договоров               |           |           |            |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Итого прочие расходы    |    4 400  |    1 650  |    2 750   |           |
   +————————————————————————+———————————+———————————+————————————+———————————+
   |Всего расходов          |  177 000  |   66 376  |  110 624   |           |
   L————————————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————
   

В конце месяца расходы, учтенные на счете 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности", а также НДС, учтенный на счете 19-33 "НДС по двум видам деятельности", распределяются по видам деятельности пропорционально выручке (без НДС):

1. Выручка от оптовой реализации товаров (без НДС) - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).

2. Выручка от розничной реализации товаров - 600 000 руб.

3. Итого выручка от реализации - 1 600 000 руб.

4. База распределения расходов (доля выручки от розничной продажи товаров в общей сумме выручки) - 0,375 (600 000 : 1 600 000) руб.

5. Сумма НДС, относящаяся к двум видам деятельности (дебетовый оборот счета 19-33), - 5670 руб. (270 + 3600 + 1800).

6. Сумма НДС, относящаяся к розничной торговле, - 2126 руб. (5670 х 0,375).

7. Сумма НДС, относящаяся к оптовой торговле, - 3544 руб. (5670 - 2126).

После распределения расходов по видам деятельности производится начисление единого социального налога от суммы расходов на оплату труда, включенной в соответствующие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения, и отчислений на обязательное пенсионное страхование от суммы расходов на оплату труда, включенной в расходы по деятельности с единым налогом на вмененный доход:

26 700 руб. (75 000 х 35,6 : 100) - единый социальный налог от заработной платы, относящейся к деятельности с общим режимом налогообложения;

21 000 руб. (45 000 + 30 000) х 28 : 100) - отчисления на обязательное пенсионное страхование от заработной платы, относящейся к деятельности с единым налогом на вмененный доход.

Распределенные расходы и НДС списываются со счетов 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности", 19-33 "НДС по двум видам деятельности" на соответствующие счета по видам деятельности (операции 1 - 4 табл. 4). Указанные счета на конец месяца не имеют сальдо.

Таблица 4

Списание общих расходов,

НДС и определение финансового результата

по видам деятельности

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————T————————————————¬
   |    Содержание операции    |           Сумма, руб.          | Корреспонденция|
   |                           |                                |     счетов     |
   |                           +———————————————T————————————————+———————T————————+
   |                           |по деятельности|по деятельности,|  Д—т  |   К—т  |
   |                           |с общим режимом|переведенной на |       |        |
   |                           |налогообложения| уплату единого |       |        |
   |                           |               |     налога     |       |        |
   |                           |               |  на вмененный  |       |        |
   |                           |               |      доход     |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |1. Отражена сумма НДС,     |               |                |       |        |
   |относящаяся:               |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |к деятельности с общим     |      3 544    |                | 19—31 |  19—33 |
   |режимом налогообложения    |               |                |       |        |
   |(подлежит налоговому вычету|               |                |       |        |
   |по мере оплаты оказанных   |               |                |       |        |
   |услуг производственного    |               |                |       |        |
   |характера)                 |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |к деятельности с единым    |               |      2 126     |  44—2 |  19—33 |
   |налогом на вмененный доход |               |                |       |        |
   |(включается в расходы)     |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |2. Включены                |               |                |       |        |
   |в соответствующей доле     |               |                |       |        |
   |общие расходы в расходы по |               |                |       |        |
   |видам деятельности:        |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |расходы на доставку товаров|     12 500    |      7 500     | 44—11 |  44—31 |
   |                           |               |                | 44—21 |  44—31 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |расходы на отопление,      |        937    |        563     | 44—12 |  44—32 |
   |освещение, водоснабжение   |               |                |  44—2 |  44—32 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |расходы на оплату труда    |     75 000    |     45 000     | 44—13 |  44—3  |
   |                           |               |                |  44—2 |  44—33 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |амортизация по основным    |      7 562    |      4 538     | 44—14 |  44—34 |
   |средствам оптового склада  |               |                |  44—2 |  44—34 |
   |и здания                   |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |представительские расходы в|     10 000    |      6 000     | 44—15 |  44—35 |
   |пределах норм и стоимость  | (3750 + 6250) |  (2250 + 3750) |  44—2 |  44—35 |
   |аудиторских услуг          |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |представительские расходы  |      1 875    |      1 125     | 44—16 |  44—36 |
   |сверх установленных норм   |               |                |  44—2 |  44—36 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |расходы на оплату услуг    |        875    |        525     | 91—211|  91—23 |
   |банка                      |               |                | 91—22 |  91—23 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |признанные штрафные санкции|      1 875    |      1 125     | 91—211|  91—23 |
   |за нарушение хозяйственных |               |                | 91—22 |  91—23 |
   |договоров                  |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |3. Начислен единый         |     26 700    |                |  44—1 |   69   |
   |социальный налог от        |               |                |       |        |
   |заработной платы,          |               |                |       |        |
   |включенной в расходы по    |               |                |       |        |
   |деятельности с общим       |               |                |       |        |
   |режимом налогообложения    |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |4. Произведены отчисления  |               |     21 000     |  44—2 |   69   |
   |на обязательное пенсионное |               |                |       |        |
   |страхование от заработной  |               |                |       |        |
   |платы, включенной          |               |                |       |        |
   |в расходы по деятельности  |               |                |       |        |
   |с единым налогом на        |               |                |       |        |
   |вмененный доход            |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |5. Списаны на себестоимость|               |    140 599     | 90—22 |  44—2  |
   |продаж расходы по          |               |                |       |        |
   |деятельности с единым      |               |                |       |        |
   |налогом на вмененный доход,|               |                |       |        |
   |относящиеся к данному      |               |                |       |        |
   |отчетному периоду          |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |6. Списаны на себестоимость|               |                |       |        |
   |продаж расходы по          |               |                |       |        |
   |деятельности с общим       |               |                |       |        |
   |режимом налогообложения:   |               |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |прямые (транспортные)      |     30 273    |                | 90—21 |  44—11 |
   |расходы                    |(стр. 9        |                |       |        |
   |                           |табл. 5)       |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |материальные расходы       |        937    |                | 90—21 |  44—12 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |расходы на оплату труда и  |    101 700    |                | 90—21 |  44—13 |
   |единый социальный налог    |(75 000 +      |                |       |        |
   |                           |267 000)       |                |       |        |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |амортизационные отчисления |      7 562    |                | 90—21 |  44—14 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |прочие расходы             |     10 000    |                | 90—21 |  44—15 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |сверхнормативные расходы   |      1 875    |                | 90—21 |  44—16 |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |7. Отражена прибыль от     |     47 653    |      9 401     | 90—91 |   99   |
   |   продаж                  |               |                | 90—92 |   99   |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |8. Начислен налог на       |     10 916    |                | 91—212|68,     |
   |имущество по деятельности  |               |                |       |субсчет |
   |с общим режимом            |               |                |       |"Расчеты|
   |налогообложения            |               |                |       |по      |
   |                           |               |                |       |налогу  |
   |                           |               |                |       |на иму— |
   |                           |               |                |       |щество" |
   +———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+————————+
   |9. Отражен убыток от прочих|     13 666    |      1 650     |   99  |  91—92 |
   |операций                   |               |                |   99  |  91—91 |
   L———————————————————————————+———————————————+————————————————+———————+—————————
   

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета при определении величины расходов данного отчетного периода транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами и остатками товаров на конец отчетного периода. Такое распределение производится по видам деятельности.

Допустим, остатки товаров (по учетным ценам) на начало отчетного периода составили:

на оптовом складе - 500 000 руб.;

в магазине - 350 000 руб.

Транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало отчетного периода по видам деятельности, по:

оптовой торговле - 20 800 руб.;

розничной торговле - 7100 руб.

Расчет транспортных расходов на остаток товаров по видам деятельности представлен в табл. 5.

Таблица 5

Расчет расходов, относящихся к остатку товаров

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |              Показатели             |        Сумма, руб.       |
   |                                     +—————————————T————————————+
   |                                     |  по оптовой |по розничной|
   |                                     |   торговле  |  торговле  |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |1. Транспортные расходы на начало    |   20 800    |   7 100    |
   |отчетного периода                    |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |2. Транспортные расходы за отчетный  |   12 500    |   7 500    |
   |период                               |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |3. Итого (стр. 1 + стр. 2)           |   33 300    |  14 600    |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |4. Остаток товаров на конец отчетного|  100 000    |  50 000    |
   |периода                              |(500 000 +   |(350 000 +  |
   |                                     |600 000 —    |200 000 +   |
   |                                     |200 000 —    |40 000 +    |
   |                                     |800 000)     |60 000 —    |
   |                                     |             |600 000)    |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |5. Продано (отпущено) товаров за     |1 000 000    | 600 000    |
   |отчетный период (по учетным ценам)   |(200 000 +   |            |
   |                                     |800 000)     |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |6. Итого (стр. 4 + стр. 5)           |1 100 000    | 650 000    |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |7. Средний процент расходов (стр. 3 :|        3,027|       2,246|
   |стр. 6 х 100)                        |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |8. Транспортные расходы, относящиеся |    3 027    |   1 123    |
   |к остатку товаров на конец отчетного |             |            |
   |периода                              |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |9. Транспортные расходы, относящиеся |   30 273    |  13 477    |
   |к отчетному периоду (стр. 2 — стр. 8)|             |            |
   L—————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Для определения финансового результата первоначально рассчитывается сумма расходов отчетного периода.

По данным табл. 5 сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец отчетного периода по деятельности с единым налогом на вмененный доход, составляет 1123 руб. (сальдо счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" на конец отчетного периода). Величина расходов магазина, включаемая в расходы отчетного периода, определяется по данным счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход": к сальдо на начало месяца (7100 руб.) прибавляется дебетовый оборот счета и вычитается сальдо на конец месяца. Дебетовый оборот счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" равен 134 622 руб. (30 000 + 15 000 + 1770 + 2126 + 64 726 + 21 000). Расходы отчетного периода равны 140 599 руб. (7100 + 134 622 - 1123). Указанная сумма списывается на себестоимость продаж (операция 5 табл. 4).

Прибыль от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД, за отчетный период равна (кредитовый оборот счета 90-12 "Выручка по деятельности с единым налогом на вмененный доход" - дебетовый оборот счета 90-22 "Себестоимость продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход") - 9401 руб. (600 000 - 600 000 - 150 000 - 140 599), убыток от прочих операций - 1650 руб. (операции 7, 9 табл. 4). В результате по деятельности, облагаемой ЕНВД, в отчетном периоде получена прибыль в сумме 7751 руб. (9401 - 1650).

Расходы по деятельности с общим режимом налогообложения учитывались на счетах третьего порядка к счету 44-3 "Расходы на продажу по деятельности с общим режимом налогообложения" по элементам затрат, а также выделялись сверхнормативные расходы и прямые расходы. Поэтому списание расходов на себестоимость продаж отражается на субсчетах, при этом все они должны закрыться, за исключением счета 44-11 "Прямые расходы" (операция 6 табл. 4). Сальдо этого счета на конец отчетного периода равно сумме транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, - 3027 руб., сумма расходов, подлежащая списанию, - 30 273 руб. (стр. 9 табл. 5).

Сумма расходов по обычным видам деятельности, относящаяся к данному отчетному периоду, равна 152 347 руб. (30 273 + 937 + 101 700 + 7562 + 10 000 + 1875). Прибыль от продаж по деятельности с общим режимом налогообложения - 47 653 руб. (1 180 000 - 180 000 - 80 000 - 152 347) (операция 7 табл. 4).

По деятельности с общим режимом налогообложения ООО "Витязь" является плательщиком налога на имущество. Стоимость имущества, относящегося к двум видам деятельности, распределяется пропорционально выручке от оптовой продажи товаров в общей сумме выручки организации.

Стоимость имущества ООО "Витязь" в отчетном периоде представлена в табл. 6.

Таблица 6

Стоимость имущества ООО "Витязь" на начало

и конец I квартала 2003 г.

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |                 Показатели               |    Сумма, руб. на   |
   |                                          +——————————T——————————+
   |                                          |01.01.2003|01.04.2003|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Стоимость основных средств оптового склада| 1 200 000| 1 190 000|
   |(за минусом амортизационных отчислений)   |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Стоимость основных средств магазина       | 1 300 000| 1 285 000|
   |(за минусом амортизационных отчислений)   |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Стоимость здания (за минусом              | 1 980 000| 1 977 900|
   |амортизационных отчислений)               |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Товары на оптовом складе                  |   500 000|   100 000|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Товары в магазине                         |   350 000|    50 000|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Незавершенное производство, в том числе:  |          |          |
   |транспортные расходы на остаток товаров   |    20 800|     3 027|
   |на оптовом складе                         |          |          |
   |транспортные расходы на остаток товаров   |     7 100|     1 123|
   |в магазине                                |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Итого стоимость имущества                 | 5 357 900| 4 607 050|
   L——————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Стоимость основных средств, товаров в магазине, а также расходы в незавершенном производстве по деятельности, облагаемой ЕНВД, в расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущество не принимаются. Стоимость основных средств оптового склада, здания и товаров на оптовом складе распределяется по видам деятельности пропорционально выручке. Доля выручки от оптовой продажи товаров (без НДС) в общем объеме продаж - 0,625 (1 000 000 : (1 000 000 + 600 000).

Стоимость имущества, включаемого в расчет налога на имущество, составляет на:

01.01.2003 - 2 320 800 руб. (1 200 000 х 0,625 + 1 980 000 х 0,625 + 500 000 х 0,625 + 20 800);

01.04.2003 - 2 045 465 руб. (1 190 000 х 0,625 + 1 977 900 х 0,625 + 100 000 х 0,625 + 3027).

Среднегодовая стоимость имущества за первый квартал - 545 783 руб. (1 : 2 х 2 320 800 + 1 : 2 х 2 045 465) : 4).

Сумма налога на имущество за I квартал - 10 916 руб. (545 783 х 2 : 100).

Для целей налогообложения прибыли сумма налога на имущество включается в расходы, связанные с производством и реализацией, в составе прочих расходов. Согласно рабочему плану счетов ООО "Витязь" такие расходы отражаются на счете 91-212 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (операция 8 табл. 4).

Убыток от прочих операций по деятельности с общим режимом налогообложения в отчетном периоде равен 13 666 руб. (875 + 1875 + 10 916) (операция 9 табл. 4).

Прибыль по деятельности с общим режимом налогообложения в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета составляет 33 987 руб. (47 653 - 13 666).

Л.И.Малявкина

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

19.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——