"Бухгалтерский учет", N 7, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСЧЕТОВ

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СОБСТВЕННЫХ ВЕКСЕЛЕЙ ПОКУПАТЕЛЯ

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу, является собственным векселем покупателя, который становится по нему обязанным.

С помощью выданного покупателем товаров (работ, услуг) собственного векселя оформляется предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг) (ст.823 ГК РФ).

При предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства).

Формирование в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Договор коммерческого кредита может быть оформлен выдачей организацией-покупателем векселя на сумму большую, чем стоимость поставленных ей товаров (работ, услуг). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных товаров (работ, услуг) представляет собой дисконт, размер которого организация, выдавшая собственный вексель, включает в затраты, связанные с получением и использованием займа (как и в случае начисления процентов по займу) (п.11 ПБУ 15/01).

Пример 1. Организация Б в оплату за поставленную 10 февраля 2004 г. организацией А продукцию на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб., выдала собственный вексель сроком оплаты по предъявлении, но не ранее 2 месяцев с даты составления. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18%. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14%.

Вариант 1. Вексель предъявлен организацией А к оплате и оплачен 15 апреля 2004 г.

Вариант 2. Вексель передан организацией А по индоссаменту поставщику материалов организации В в счет оплаты за приобретенные 21 марта 2004 г. материалы стоимостью 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб.

В учете организации А составляются следующие записи:

10 февраля 2004 г.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

177 000 руб.

отражена выручка за реализованную продукцию;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68-3 "Расчеты по НДС"

27 000 руб.

начислен НДС со стоимости реализованной продукции.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС по мере оплаты моментом оплаты при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ; п.41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В этом случае в бухгалтерском учете организации А составляются записи:

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27 000 руб.

начислен "отложенный" НДС со стоимости реализованной продукции.

При выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя продолжает числиться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные",

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

177 000 руб.

в обеспечение оплаты реализованной продукции покупателем выдан вексель.

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п.6 ст.271 НК РФ).

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива:

29 февраля 2004 г.

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

418 руб. (177 000 руб. х 18% х 20 дн. : 366 дн.) х 24%

признан отложенный налоговый актив.

Рассмотрим вариант 1, когда вексель предъявлен организацией А к оплате и оплачен 15 апреля 2004 г.

31 марта 2004 г.

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

648 руб. (177 000 руб. х 18% х 31 дн. : 366 дн.) х 24%

признан отложенный налоговый актив;

15 апреля 2004 г.

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные"

182 658 руб. (177 000 руб. + 177 000 руб. х 18% х 65 дн. : 366 дн.)

произведено погашение векселя покупателем с учетом суммы начисленных процентов.

Если выручка определяется в налоговом учете для целей обложения НДС по мере оплаты, то в апреле следует начислить НДС к уплате в бюджет:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27 000 руб.

начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

5659 руб. (177 000 руб. х 18% х 65 дн. : 366 дн.)

сумма начисленных процентов по векселю отражена в составе прочих доходов.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

192 руб. ((5659 руб. - 177 000 руб. х 14% х 65 дн. : 366 дн.) х 18% : 118%)

начислен НДС с суммы процентов по векселю;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

5467 руб. (5659 - 192)

отражена прибыль от прочих доходов.

В бухгалтерском учете следует отразить погашение отложенного налогового актива, начисленного в предшествующие периоды:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

1066 руб. (418 + 648)

отражено погашение отложенного налогового актива;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

1312 руб. (5467 руб. х 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль.

Рассмотрим вариант 2, когда вексель передан организацией А по индоссаменту организации В в счет оплаты за приобретенные товары.

21 марта 2004 г.

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

140 000 руб.

оприходованы материалы, поступившие от организации В;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

25 200 руб.

учтен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные"

165 200 руб.

отражено погашение задолженности перед поставщиком организацией В передачей векселя по индоссаменту.

Если выручка определяется для целей обложения НДС по мере оплаты, то в марте следует начислить НДС к уплате в бюджет:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27 000 руб.

начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

25 200 руб.

принят к вычетам из бюджета НДС по приобретенным материалам.

В данном случае вексель до наступления момента, когда он может быть предъявлен к платежу, передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные товары стоимостью менее, чем сумма задолженности за реализованные товары. В бухгалтерском учете организации А отражается убыток от передачи векселя:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные"

11 800 руб.

учтен убыток от передачи векселя.

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п.8 ст.274, п.10 ст.280, ст.283 НК РФ), поэтому в бухгалтерском учете признается отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

2832 руб. (11 800 руб. х 24%)

признан отложенный налоговый актив.

В учете организации Б задолженность по выданным векселям следует показывать с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (п.18 ПБУ 15/01). Сумма начисленных процентов при выдаче векселя для получения займа денежными средствами включается в состав операционных расходов. Для оформления коммерческого кредита следует воспользоваться п.14 ПБУ 15/01, на основании которого проценты по векселю также включаются в состав операционных расходов организации.

В учете организации Б составляются записи:

10 февраля 2004 г.

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб.

отражена задолженность за материалы, обеспеченная собственным векселем;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

27 000 руб.

учтен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

177 000 руб.

сумма задолженности по векселю отражена в составе выданных обязательств;

29 февраля 2004 г.

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1741 руб. (177 000 руб. х 18% х 20 дн. : 366 дн.)

начислены проценты по векселю, выданному организации А за февраль;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

1741 руб.

сумма начисленных процентов по векселю отражена в составе выданных обязательств.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли как внереализационные расходы.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за февраль 2004 г., составит 1490 руб. (177 000 руб. х 14% х 1,1 х 20 дн. : 366 дн.).

Сумма начисленных процентов по векселю больше предельной величины, поэтому в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 в приведенном примере образуются постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства.

Если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, то в учете составляются записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

60 руб. (1741 руб. - 1490 руб.) х 24%

признано постоянное налоговое обязательство;

31 марта 2004 г.

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2699 руб. (177 000 руб. х 18% х 31 дн. : 366 дн.)

начислены проценты по векселю за март;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

2699 руб.

сумма начисленных процентов по векселю отражена в составе выданных обязательств.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за март 2004 г., составит 2309 руб. (177 000 руб. х 14% х 1,1 х 31 дн. : 366 дн.).

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

94 руб. (2699 руб. - 2309 руб.) х 24%

признано постоянное налоговое обязательство;

15 апреля 2004 г.

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1219 руб. (177 000 руб. х 18% х 14 дн. : 366 дн.)

начислены проценты по векселю за апрель;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

1219 руб.

отражена сумма начисленных процентов по векселю в составе выданных обязательств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

182 659 руб.

погашена задолженность по векселю, включая проценты;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

182 659 руб.

списана задолженность по выданным обязательствам.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за апрель 2004 г., составит 1043 руб. (177 000 руб. х 14% х 1,1 х 14 дн. : 366 дн.).

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

42 руб. (1219 руб. - 1043 руб.) х 24%

признано постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, имеет право на вычет сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате:

Д-т сч. 68-3 "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

27 000 руб.

принят к вычетам из бюджета НДС по приобретенным материалам.

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

19.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——