"Бухгалтерский учет", N 7, 2004

НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ПРОМЕЖУТОЧНОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ЗА I КВАРТАЛ

Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, каждая организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках.

Иной состав промежуточной отчетности может быть установлен только законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержанию ее составляющих и правилам оценки статей следующие:

- при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;

- данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному, с учетом изменений, внесенных в учетную политику на 2004 г.;

- в бухгалтерской отчетности, как правило, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков;

- бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке (т.е. за вычетом регулирующих величин, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 02, 05, 14, 42, 59, 63);

- правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Особенности учета основных средств в 2004 г.

С 01.01.2004 вступили в силу новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Этим документом внесены следующие изменения в учет основных средств.

I. Организации могут применять в качестве первичных документов по учету основных средств не только унифицированные формы по учету основных средств (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), но и самостоятельно разработанные формы.

Организации, самостоятельно разрабатывающие формы первичных документов, должны предусмотреть в них все обязательные для первичных учетных документов реквизиты, установленные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы первичных документов следует включить в приложение к учетной политике организации для целей бухгалтерского (финансового) учета. Новые формы первичных документов организация может применять только к основным средствам, приобретенным после 01.01.2004.

II. Организации могут начислять амортизацию по недвижимому имуществу, требующему государственной регистрации, еще до самой регистрации.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, если при этом одновременно выполнены четыре условия:

- капитальные вложения в недвижимость закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Такой порядок начисления амортизации приводит к сближению бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств, требующих государственной регистрации прав собственности на них. При его использовании не возникает необходимости в формировании отложенных налоговых обязательств из-за того, что в налоговом учете амортизация объекта уже началась, а в бухгалтерском учете - еще нет.

III. При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основных средств не только увеличивается первоначальная стоимость объектов, но и может удлиниться срок их полезного использования.

Данный порядок действует с 01.01.2004, поэтому организациям, производившим в I квартале достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию основных средств, следует определить, увеличивается ли срок полезного использования этих объектов, и пересмотреть сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

Пример 1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, принадлежащего организации, - 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. В январе 2004 г. истекли ровно 3 года эксплуатации, и организация произвела модернизацию основного средства, расходы на которую составили 50 000 руб. Принято решение увеличить срок полезного использования объекта на 1 год. В данном случае:

остаточная стоимость объекта на момент проведения модернизации составила 40 000 руб. (100 000 руб. - 100 000 руб. : 5 лет х 3 года);

с учетом расходов на модернизацию остаточная стоимость объекта составит 90 000 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб.);

оставшийся срок полезного использования объекта увеличивается на 1 год и равняется 3 годам (36 мес.);

ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 2500 руб. (90 000 руб. : 36 мес.).

IV. Организации, приобретающие основные средства за иностранную валюту, оценивают основные средства при зачислении на счет 01 "Основные средства" в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету.

Между курсом ЦБ РФ на дату отражения объекта основных средств в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и курсом ЦБ РФ на дату оприходования на счет 01 "Основные средства" может возникнуть разница. В соответствии с новыми Методическими указаниями ее следует отразить в составе операционных доходов или расходов, в отличие от курсовых разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов и расходов.

Пример 2 (приведены условные показатели). В январе 2004 г. организация приобрела объект основных средств (оборудование) у иностранного поставщика за 1000 ед. иностранной валюты, курс ЦБ РФ по которой на дату получения объекта составил 30 руб. Произведена бухгалтерская запись:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб. (1000 ед. х 30 руб.)

отражено поступление оборудования.

Сборка объекта основных средств была завершена в середине февраля, и курс ЦБ РФ по этой иностранной валюте составил 29 руб. Произведены бухгалтерские записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

29 000 руб. (1000 ед. х 29 руб.)

объект основных средств принят к учету;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

1000 руб. (1000 ед. х (30 руб. - 29 руб.))

отражены операционные расходы.

Отражение в отчетности резервов

Многие организации создавали (пополняли) по состоянию на 31.12.2003 резервы под снижение стоимости материальных ценностей следующих активов:

- сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей;

- незавершенного производства;

- готовой продукции;

- товаров и т.п.

Если в течение I квартала 2004 г. материальные ценности, под обесценение которых были созданы резервы (учтены на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"), списывались, следует восстановить сумму резерва. При этом производится запись:

Д-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы".

Если в течение квартала появилась информация о повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы резервы, также следует сделать аналогичную запись.

В таком же порядке производится восстановление суммы резерва под обесценение финансовых вложений, учитываемого на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Если в I квартале 2004 г. произошло выбытие финансовых вложений, по которым ранее создавался резерв, в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы".

Если начислялись и выплачивались дивиденды

Дивидендами признается часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.

Согласно п.2 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п.1 ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации, которая состоит из чистой прибыли предыдущих лет (если она имеется) и чистой прибыли текущего года (в случае ее наличия).

На практике часто возникает вопрос, может ли общество решением собрания акционеров (участников) принять решение о распределении не только чистой прибыли текущего года, но и чистой (нераспределенной) прибыли прошлых лет? Существует такая точка зрения, что общее собрание акционеров (участников) общества вправе принять решение о распределении ранее не распределенной прибыли.

Однако исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и разъяснений Минфина России (Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60) следует, что распределить можно только прибыль отчетного года.

В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за 2003 г., отражались в годовой бухгалтерской отчетности как событие после отчетной даты. Никаких записей в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в 2003 г. не производилось. Организациям следовало раскрыть информацию о годовых дивидендах в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Если начисление и выплата дивидендов состоялись в I квартале 2004 г., т.е. событие после отчетной даты наступило, то согласно п.10 ПБУ 7/98 в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, т.е. в 2004 г., в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

С дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, за исключением тех организаций, которые в соответствии с гл.26.2 НК РФ перешли на упрощенную систему налогообложения, российское предприятие должно удержать налог на прибыль. С дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, удерживается налог на доходы физических лиц.

Сумму налога на доходы физических лиц организация (налоговый агент), выплачивающая дивиденды, рассчитывает по ставке 6% от доходов российских граждан - резидентов (п.4 ст.224 НК РФ) и по ставке 30% от доходов физических лиц - нерезидентов (п.3 ст.224 НК РФ).

Удержанная сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета физических лиц - акционеров (участников) (п.6 ст.226 НК РФ).

Пример 3. Российская организация, не имеющая финансовых вложений и, соответственно, не получающая дивидендов, получила чистую прибыль за 2003 г. в сумме 400 000 руб. Количество выпущенных акций - 100, они принадлежат поровну 5 акционерам - физическим лицам. Один из акционеров - российский гражданин - постоянно проживает за границей в стране, с которой у Российской Федерации нет соглашения об избежании двойного налогообложения, и не является налоговым резидентом в соответствии со ст.11 НК РФ. Общим собранием акционеров принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 300 000 руб. (3000 руб. на акцию). Производятся бухгалтерские записи (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |       Хозяйственная операция      |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   |      счета      |
   |                                   |          +————————T————————+
   |                                   |          |   Д—т  |   К—т  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |         На дату принятия решения о выплате дивидендов          |
   |    (дата проведения общего собрания акционеров (участников))   |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены дивиденды                |  300 000 |   84   |  75—2  |
   |                                   |          |        |   <1>  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Удержан налог на доходы физических |   14 400 |  75—2  | 68—НДФЛ|
   |лиц — резидентов Российской        |          |        |        |
   |Федерации                          |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Удержан налог на доходы физического|   18 000 |  75—2  | 68—НДФЛ|
   |лица — нерезидента Российской      |          |        |        |
   |Федерации                          |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                   На дату выплаты дивидендов                   |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Выплачены дивиденды акционерам —   |  225 600 |  75—2  |   50   |
   |резидентам Российской Федерации    |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Акционеру — нерезиденту Российской |   42 000 |  75—2  |   51   |
   |Федерации сумма дивидендов         |          |        |        |
   |перечислена на карточный счет      |          |        |        |
   |(с последующей конвертацией        |          |        |        |
   |в иностранную валюту)              |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Перечислен налог на доходы         |   32 400 | 68—НДФЛ|   51   |
   |физических лиц в бюджет            |          |        |        |
   L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналитический учет должен быть организован по каждому акционеру.

Пример 4. Российская организация, имеющая на балансе финансовые вложения, получила в 2004 г. по итогам 2003 г. на эти финансовые вложения дивиденды в сумме 40 000 руб. Чистая прибыль организации за 2003 г. составила 400 000 руб. Количество акций - 100, из которых российской организации принадлежит 40, иностранной организации - 30, физическому лицу - резиденту - 20 и физическому лицу - нерезиденту - 10.

Собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды из расчета 1000 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составила 100 000 руб.

Произведены расчеты по следующему алгоритму:

а) из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, причитающиеся иностранным организациям, физическим лицам - нерезидентам;

б) оставшаяся сумма дивидендов уменьшается на суммы полученных организацией от других организаций дивидендов как в текущем периоде (в нашем примере - 2004 г.), так и предыдущих отчетных периодах (эти суммы не должны были участвовать в аналогичных расчетах за предыдущие годы);

в) если результат вычитания - отрицательная величина, то обязанности удерживать налог на прибыль и налог с доходов физических лиц с сумм дивидендов, причитающихся соответственно юридическим и физическим лицам - резидентам Российской Федерации, не возникает. Если результат вычитания - положительная величина, производится расчет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц по ставке 6%;

г) определяется налог к удержанию с доходов организаций и физических лиц - нерезидентов как произведение начисленных им сумм на соответствующую ставку - 15% с юридических лиц - нерезидентов и 30% с физических лиц - нерезидентов.

Оформлена бухгалтерская справка (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерская справка

     
   ———T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1.|Определяется сумма дивидендов, подлежащая распределению среди|
   |  |акционеров — налоговых резидентов:                           |
   |  |100 000 руб. — 30 акций х 1000 руб. — 10 акций х 1000 руб. = |
   |  |60 000 руб.                                                  |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2.|Определяется сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по |
   |  |ставке 6% (за вычетом получаемых дивидендов):                |
   |  |60 000 руб. — 40 000 руб. = 20 000 руб.                      |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3.|Определяется сумма налога на прибыль по ставке 6%,           |
   |  |удерживаемая с российской организации — резидента:           |
   |  |20 000 руб. : 60 акций х 40 акций х 6% = 800 руб.            |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4.|Определяется сумма налога на доходы физических лиц —         |
   |  |резидентов, удерживаемая по ставке 6%:                       |
   |  |20 000 руб. : 60 акций х 20 акций х 6% = 400 руб.            |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5.|Определяется сумма налога на доходы иностранной организации  |
   |  |по ставке 15%:                                               |
   |  |30 акций х 1000 руб. х 15% = 4500 руб.                       |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |6.|Определяется сумма налога на доходы физического лица —       |
   |  |нерезидента по ставке 30%:                                   |
   |  |10 акций х 1000 руб. х 30 % = 3000 руб.                      |
   L——+——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Произведенные расчеты находят отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |       Хозяйственная операция      |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   |      счета      |
   |                                   |          +————————T————————+
   |                                   |          |   Д—т  |   К—т  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Получены дивиденды                 |   40 000 |   51   |  76—3  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |         На дату принятия решения о выплате дивидендов          |
   |    (дата проведения общего собрания акционеров (участников))   |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены дивиденды                |  100 000 |   84   |  75—2  |
   |                                   |          |        |   <2>  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Удержан налог на доходы с          |    3 400 |  75—2  | 68—НДФЛ|
   |физического лица — резидента       |          |        |        |
   |Российской Федерации и физического |          |        |        |
   |лица — нерезидента Российской      |          |        |        |
   |Федерации                          |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Удержан налог на прибыль           |    5 300 |  75—2  | 68—НПР |
   |организации — резидента Российской |          |        |        |
   |Федерации и доходы иностранной     |          |        |        |
   |организации                        |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                   На дату выплаты дивидендов                   |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Выплачены дивиденды акционеру —    |   19 600 |  75—2  |   50   |
   |физическому лицу — резиденту       |          |        |        |
   |Российской Федерации (20 000 — 400)|          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Перечислены дивиденды акционеру —  |   39 200 |  75—2  |   51   |
   |российской организации (40 000 —   |          |        |        |
   |800)                               |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Перечислены дивиденды акционеру —  |    7 000 |  75—2  |   51   |
   |физическому лицу — нерезиденту     |          |        |        |
   |Российской Федерации на карточный  |          |        |        |
   |счет (с последующей конвертацией   |          |        |        |
   |в иностранную валюту)              |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Перечислены дивиденды акционеру —  |   25 500 |  75—2  |   52   |
   |иностранной организации (30 000 —  |          |        |        |
   |4500) <2>                          |          |        |        |
   L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Для упрощения примера допускаем, что курс ЦБ РФ иностранной валюты на дату начисления дивидендов иностранной организации и курс ЦБ РФ этой иностранной валюты на дату перечисления дивидендов совпадают. В противном случае у предприятия, выплачивающего дивиденды, возникают курсовые разницы на счете 75-2, отражаемые корреспонденцией со счетом 91.

Так как организация, выплачивающая дивиденды, выполняет роль налогового агента, удерживая и перечисляя в бюджет сумму налога на прибыль от дивидендов, причитающихся организации-акционеру (участнику), то у организации - получателя дивидендов возникает доход, не облагаемый налогом на прибыль, который требует формирования в бухгалтерском учете постоянного налогового актива в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 5 (по данным примера 4). Российской организации были начислены дивиденды в сумме 40 000 руб., удержан налог на прибыль в сумме 800 руб. и перечислены дивиденды на расчетный счет в сумме 39 200 руб. Делаются бухгалтерские записи (табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |       Хозяйственная операция      |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   |      счета      |
   |                                   |          +————————T————————+
   |                                   |          |   Д—т  |   К—т  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                 На дату объявления дивидендов                  |
   |   (дата проведения общего собрания акционеров (участников)) —  |
   |                       I квартал 2004 г.                        |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены дивиденды к получению    |  40 000  |  76—3  |  91—1  |
   |                                   |          |        |   <3>  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Начислен условный налоговый расход |   9 600  | 99—УНР | 68—НПР |
   |<4>                                |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Образовано отложенное налоговое    |   2 400  | 68—НПР |   77   |
   |обязательство на сумму налога на   |          |        |        |
   |доходы от дивидендов               |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Отражен постоянный налоговый актив |   7 200  | 68—НПР | 99—ПНА |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |       На дату получения дивидендов — II квартал 2004 г.        |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Получены дивиденды                 |  39 200  |   51   |  76—3  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Отражена сумма налога, фактически  |     800  | 68—НПР |  76—3  |
   |удержанная и перечисленная в бюджет|          |        |        |
   |организацией, источником выплаты   |          |        |        |
   |дивидендов                         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Списана часть отложенного          |   9 408  |   77   | 68—НПР |
   |налогового обязательства в части   |          |        |        |
   |фактически полученной суммы        |          |        |        |
   |дивидендов                         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Отражена оставшаяся часть          |     192  |   77   | 99—ПНО |
   |отложенного налогового             |          |        |        |
   |обязательства                      |          |        |        |
   L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Аналитический признак "Проценты к получению".

<4> Обычно начисляется с общей суммы бухгалтерской прибыли, а не по каждой конкретной операции.

Снизилась ставка рефинансирования

При составлении отчетности за I квартал 2004 г. следует учесть, что с 15.01.2004 в соответствии с Телеграммой ЦБ РФ от 14.01.2004 N 1372-У ставка рефинансирования снижена до 14% годовых.

Проценты по заемным средствам, начисленные с 15 января, учитываются для целей налогообложения в пределах 15,4% годовых (14% х 1,1) в случае, если организация в I квартале 2004 г. не получала заемных средств на сопоставимых условиях и такой порядок был предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения. Так как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам отражаются в размере, соответствующем договору кредита или займа, превышение бухгалтерских расходов над налоговыми приведет к формированию постоянного налогового обязательства.

Пени за несвоевременную уплату налогов в случае, если организация самостоятельно производит их начисление, в соответствии со ст.75 НК РФ составят 0,047% в день (14% х 1/300).

Пример 6. Учредитель (физическое лицо, не являющееся работником организации) предоставил организации 30.11.2003 в качестве займа наличные денежные средства в сумме 200 000 руб. Согласно договору займа на заемную сумму начисляются проценты по ставке 30% годовых, изменение которой не предусмотрено. Возврат займа и уплата процентов по нему произведены организацией в установленный договором срок - 31.01.2004.

01.02.2004 организация получает у этого же лица новый заем в сумме 100 000 руб. со сроком погашения 29.02.2004. Ставка - 30% годовых.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Так как задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров, то исходя из требования осмотрительности проценты к уплате признаются в бухгалтерском учете ежемесячно независимо от установленного договором займа срока их уплаты.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же месяце на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Для расчета используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату получения долгового обязательства.

Поскольку действовавшая в ноябре 2003 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 16%, то в данном случае организация вправе признать расходом в целях налогообложения прибыли сумму процентов, исчисленную исходя из ставки 17,6% (16% х 1,1). По займу, полученному после изменения ставки рефинансирования, нормативная сумма процентов исчисляется исходя из новой ставки - 15,4% (14% х 1,1).

При методе начисления расход по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец месяца.

Сумма процентов по договору займа, ежемесячно формирующая бухгалтерскую прибыль организации, превышает сумму процентов, учитываемую в целях налогообложения прибыли. Указанное превышение является постоянной разницей (п.5 ПБУ 18/02). Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |       Хозяйственная операция      |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   |      счета      |
   |                                   |          +————————T————————+
   |                                   |          |   Д—т  |   К—т  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                       30 ноября 2003 г.                        |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Получен краткосрочный заем         |  200 000 |   51   |   66   |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                       31 декабря 2003 г.                       |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены проценты по займу        |    5 096 |  91—2  |  66—ПР |
   |(200 000 х 30% : 365 х 31)         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Признано постоянное налоговое      |      506 | 99—ПНО | 68—НПР |
   |обязательство (200 000 х (30% —    |          |        |        |
   |17,6%) : 365 х 31 х 24%)           |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                       31 января 2004 г.                        |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены проценты по займу        |    5 096 |  91—2  |  66—ПР |
   |(200 000 х 30% : 365 х 31)         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Признано постоянное налоговое      |      506 | 99—ПНО | 68—НПР |
   |обязательство (200 000 х (30% —    |          |        |        |
   |17,6%) : 365 х 31 х 24%)           |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Возврат займа                      |  200 000 |   66   |   51   |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Погашение задолженности по         |   10 192 |  66—ПР |   51   |
   |процентам                          |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                       1 февраля 2004 г.                        |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Получен краткосрочный заем         |  100 000 |   51   |   66   |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                       29 февраля 2004 г.                       |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Начислены проценты по займу        |    2 377 |  91—2  |  66—ПР |
   |(100 000 х 30% : 366 х 29)         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Признано постоянное налоговое      |      278 | 99—ПНО | 68—НПР |
   |обязательство (100 000 х (30% —    |          |        |        |
   |15,4%) : 366 х 29 х 24%)           |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Возврат займа                      |  100 000 |   66   |   51   |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Погашение задолженности по         |    2 377 |  66—ПР |   51   |
   |процентам                          |          |        |        |
   L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

Снижение ставки НДС

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ была уменьшена ставка налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. У многих организаций I квартал 2004 г. явился своеобразным "переходным периодом".

Организации, определяющие момент начисления задолженности перед бюджетом по НДС "по оплате", отгрузив продукцию (товары, работы, услуги) в 2003 г. и получив денежные средства в I квартале 2004 г., должны были уплатить НДС по ставке 20%.

Если же товары (продукция, работы, услуги), по которым в 2003 г. был получен аванс, отгружены покупателям и заказчикам в 2004 г., ставка НДС составит 18%. В этом случае "сэкономленные" 2% следует вернуть покупателю или, по договоренности с покупателем, зачесть в счет будущих расчетов.

Пример 7. Организация в декабре 2003 г. получила 100%-ный аванс от покупателя в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 10 000 руб.). В январе 2004 г. под полученный аванс была произведена отгрузка продукции на сумму 50 000 руб. (с учетом НДС 18% стоимость продукции - 59 000 руб.). Произведены бухгалтерские записи (табл. 6).

Таблица 6

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |       Хозяйственная операция      |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   |      счета      |
   |                                   |          +————————T————————+
   |                                   |          |   Д—т  |   К—т  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                        Декабрь 2003 г.                         |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Получен аванс от покупателя        |  60 000  |   51   |  62—АП |
   |                                   |          |        |   <5>  |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Начислен НДС с полученного аванса  |  10 000  |  62—АП | 68—НДС |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |                         Январь 2004 г.                         |
   +———————————————————————————————————T——————————T————————T————————+
   |Произведена отгрузка продукции     |  59 000  |   62   |  90—1  |
   |покупателю                         |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Начислен НДС                       |   9 000  |  90—3  | 68—НДС |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Произведен вычет НДС по ранее      |  10 000  | 68—НДС |  62—АП |
   |полученному авансу                 |          |        |        |
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |Произведен зачет ранее полученного |  59 000  |  62—АП |   62   |
   |аванса на сумму фактически         |          |        |        |
   |отгруженной продукции <6>          |          |        |        |
   L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> 62-АП - субсчет "Авансы полученные".

<6> Полученная в результате сумма кредиторской задолженности на счете 62-АП - 1000 руб. может быть по договоренности между предприятиями либо возвращена покупателю, либо отнесена на счет последующих расчетов.

НДС по командировочным расходам

В самом конце 2003 г. Минфин России и МНС РФ выпустили Письма, в которых была отражена точка зрения данных государственных органов на учет НДС по командировочным расходам. Это Письмо Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100 и Письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995.

В Письмах указывалось, что в случае, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника в командировку, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Это означает, что организации, ранее относившие оплаченные, но не принятые к вычету суммы НДС к расходам, не принимаемым для целей налогообложения прибыли <7>, и формировавшие в связи с этим постоянные налоговые обязательства, теперь не должны этого делать.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Такой порядок приводился, например, в Письме УМНС по г. Москве от 25.02.2003 N 26-12/10695.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

19.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——