"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 11, 2004

СУТОЧНЫЕ В РЕКЛАМНЫХ ЦЕЛЯХ - НОРМАТИВНАЯ

"МАТРЕШКА"?

Организации нередко отправляют своих сотрудников в командировки с рекламными целями. Однако выплата суточных по такой командировке может стать серьезной проблемой. Выход из запутанного клубка норм мы и попытаемся найти в этой статье.

При отражении затрат на командировки в бухгалтерском учете необходимо применять дифференцированный подход и рассматривать каждый конкретный случай в отдельности с учетом характера и цели командирования работников (Письмо Минфина России от 19 марта 1998 г. N 04-02-14). Данные положения в полной мере распространяются и на учет командировочных расходов для целей налогообложения прибыли. Цель и характер командировки подтверждают надлежащим образом оформленное служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26). В ряде случаев произведенные расходы, включая командировочные, аккумулируются по принадлежности. Так, например, происходит при приобретении товарно-материальных ценностей, проведении НИОКР, осуществлении долгосрочных инвестиций и т.д.

Для целей налогообложения прибыли ограниченный перечень рекламных расходов (включая расходы на участие в выставках) учитывается в размере фактических затрат, а прочие рекламные расходы нормируются. Расходы на командировки (в части суточных) тоже нормируются, но совершенно в другом порядке.

Трудовой кодекс о командировочных расходах

С правовой точки зрения трудовые и иные непосредственно связанные с ними отношения регулирует Трудовой кодекс РФ. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду, найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Указанный нижний предел возмещаемых расходов, в частности суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке, установлен пп."б" п.1 Постановления Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Таким образом, действующим законодательством (Трудовым кодексом РФ) установлены:

- перечень командировочных расходов, компенсируемых работодателем работнику (вне зависимости от целей служебной командировки);

- нижняя граница этих расходов и полномочия коммерческих организаций по самостоятельному определению верхней границы;

- порядок возмещения этих расходов. Указанные положения и ограничения применяются для целей бухгалтерского учета.

Что касается применения трудового законодательства для целей налогообложения, то Налоговым кодексом РФ, опять-таки независимо от целей командировки (естественно, связанной с производственными нуждами), обязательное применение к размерам суточных других норм, утверждаемых Правительством РФ, прямо поименовано только в гл.25 "Налог на прибыль организаций" (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Не анализируя детально нормирование суточных по командировкам для целей обложения такими налогами, как НДФЛ, ЕСН, а также для целей начисления страховых взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, хотелось бы заметить следующее. Одним из нормативных документов, регулирующих размеры суточных, является Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93). Название и содержание этого документа не дают никакого повода применить его к другим главам Налогового кодекса, в частности к гл.23 "Налог на доходы физических лиц". Однако Письмом МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127, согласованным с первым заместителем министра финансов РФ, предписано применять для целей обложения НДФЛ нормы суточных (в частности, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации), установленные указанным Постановлением N 93 специально для гл.25 НК РФ. При этом, несмотря на то что нормативы для суточных по заграничным командировкам прописаны в Приложении к Постановлению N 93, в Письме МНС России для целей обложения НДФЛ предписано руководствоваться другим документом - Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Очевидно, что при несогласии с позицией МНС России налогоплательщику придется отстаивать свое мнение в суде.

Отражение в бухгалтерском учете расходов,

связанных с участием в выставке

Затраты на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг), в том числе на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, связаны с реализацией. В бухгалтерском учете они могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п.5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Коммерческие расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Для отражения расходов на рекламу, например, продукции, которая будет произведена и реализована не в текущем, а в будущих отчетных периодах, целесообразно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", так как в отчете о прибылях и убытках должна прослеживаться связь расходов с полученными доходами (п.19 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы на рекламу участвуют в формировании финансового результата в размере фактических затрат. При этом они подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

По мнению автора, расходы, связанные с командированием работников организации для участия в рекламных мероприятиях (выставках, ярмарках, экспозициях), могут учитываться в бухгалтерском учете как в составе рекламных (коммерческих) расходов, так и в качестве самостоятельных управленческих расходов (п.7 ПБУ 10/99). Последний вариант наиболее удобен с позиции сближения бухгалтерского и налогового учета.

Расходы на командировку с целью посещения выставки работниками организации в маркетинговых целях (например, для исследования конъюнктуры рынка производимой продукции, налаживания контактов с потенциальными поставщиками, покупателями и т.п.) также могут быть признаны в бухгалтерском учете управленческими расходами. На основании Трудового кодекса РФ в бухучете коммерческих организаций командировочные расходы признаются в размере фактических затрат (при соблюдении вышеуказанных положений ТК РФ).

Отражение в налоговом учете расходов,

связанных с участием в выставке

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). При этом с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ расходы по участию в выставках, ярмарках, экспозициях принимаются в размере фактических затрат.

Хотя конкретный перечень рекламных расходов по участию в выставках налоговым законодательством не установлен, в ответах на частные запросы налогоплательщиков сотрудники налоговых органов волевым порядком накладывают ограничения на состав указанных расходов. Иногда при этом они ссылаются на частные ответы МНС России (например, на Письмо МНС России от 27 марта 2003 г. N 02-5-11/90-K035). Так, в состав расходов на участие в выставках предписывается включать только расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в выставках и т.п. Что имеется в виду под "и т.п." и на каком основании налоговые органы на местах по своему усмотрению будут расширять-сужать это "и т.п.", ответить сложно. Понятно, что, доказав рекламный характер расходов, связанных с участием в выставке, а также их экономическую оправданность (п.1 ст.252 НК РФ), налогоплательщик еще поломает голову: вписываются ли эти расходы в загадочное "и т.п."? Другими словами, признать ли расходы по участию в выставках для целей налогообложения прибыли полностью, как предписано НК РФ (законом прямого действия), или, руководствуясь туманными разъяснениями налоговиков, расходы, не соответствующие критерию "и т.п.", признать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ?

Обратим внимание на то, что признание в налоговом учете командировочных расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, регулируется самостоятельным пп.12 п.1 ст.264 НК РФ. При этом принадлежность командировочных расходов к какому-либо виду деятельности или операциям Налоговым кодексом не регламентируется. В частности, к командировочным расходам относятся:

- оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- оплата найма жилого помещения в суммах фактических затрат (с учетом особенностей, касающихся отдельных видов услуг, сопутствующих найму жилого помещения);

- выплата суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

По мнению автора, такая обособленность командировочных расходов подразумевает самостоятельное нормирование суточных, в том числе и связанных с поездкой на выставку, как в рекламных, так и в маркетинговых целях. При этом нормы Постановления N 93 учитываются как для "внутренних", так и для зарубежных командировок. За каждый день нахождения в командировке на территории РФ для целей налогообложения прибыли принимаются суточные в размере 100 руб., за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93 (пп."а", "б" п.1 Постановления N 93) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Нормативы, установленные Постановлением N 93, регулируют только размеры суточных для целей налогообложения прибыли по командировкам на срок более 1 суток. Лимиты суточных для командировок-"однодневок" регулируются другими нормативными актами.

Хотелось бы надеяться, что налоговые органы согласятся с "автономностью" командировочных расходов и не станут сооружать "матрешку" из нормативов, то есть включать общую сумму командировочных расходов (с учетом стоимости проезда и найма жилого помещения) в состав рекламных расходов, не соответствующих, по их мнению, расходам на участие в выставке и признаваемых для целей налогообложения прибыли в пределах 1% выручки от реализации.

Мнение налоговых органов о том, что перечень и пределы затрат организации на командировки, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указаны в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ и не относятся к расходам на рекламу, отражено, например, в Письме УМНС по г. Москве от 17 апреля 2003 г. N 23-10/4/21317.

Налог на рекламу

"Автономность" командировочных расходов учитывается и при исчислении налоговой базы по налогу на рекламу. Организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать в местный бюджет налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе (пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу устанавливается решениями региональных представительных органов власти (п.4 ст.21 Закона РФ N 2118-1).

Определение объекта обложения налогом на рекламу относится к разряду спорных вопросов. Что касается командировочных расходов, то очевидно, что они уж точно к услугам рекламного характера не относятся. Данный факт признается и налоговыми органами. Так, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 15 февраля 2001 г. N 06-12/6/4480 указано, что командировочные расходы не относятся к расходам на рекламу и соответственно не являются объектом обложения налогом на рекламу.

Примечание. Существует практика отзыва писем налоговых органов. Так что судьбу полюбившегося документа неплохо бы еще и отслеживать. Кроме того, в случае признания впоследствии ошибочным примененного налогоплательщиком письменного разъяснения налоговых органов налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ), но не от обязанности уплатить недоимку по неправильно исчисленному налогу и соответствующую сумму пеней.

"Автономность" командировочных расходов

По мнению автора, "автономностью" командировочных расходов можно воспользоваться в случаях, когда работник направляется на выставку, например для кратковременного участия в рекламных мероприятиях и маркетинговых исследований одновременно. Другими словами, работник выполняет задание в качестве как участника, так и посетителя выставки.

Рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример. Организация откомандировала сотрудника на 4 дня (с учетом переездов) в другой город РФ для посещения выставки с целью текущего изучения конъюнктуры рынка производимой продукции, а также для участия в выставочной конференции с рекламным докладом (в течение 1 часа) о готовящейся к выпуску в следующем квартале продукции организации. Оплата за участие в конференции - 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.) - дает право бесплатного посещения выставки в период ее проведения и произведена компании-организатору по безналичному расчету авансом в размере 100%. Сотруднику выдан аванс на командировочные расходы - 1000 руб. На основании доверенности от организации он подписал акт с организатором выставки о выполнении обязательств по договору. Согласно приказу по организации суточные выплачиваются в размере 250 руб. за день нахождения в командировке; расходы на рекламу новой продукции списываются равномерно в течение 4 месяцев начиная с первого месяца ее выпуска. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Для упрощения командировочные расходы на проезд и наем жилого помещения, а также расчеты с бюджетом по налогу на рекламу в примере не рассматриваются.

По условиям примера при посещении выставки командированным сотрудником одновременно решались задачи как текущего характера, так и перспективного плана.

Изучать конъюнктуру рынка производимой продукции необходимо для принятия управленческих решений в текущей деятельности организации. Соответствующие затраты (в части командировочных расходов) могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). К задачам перспективного плана относится ознакомление потенциальных партнеров с новой продукцией, которая на момент осуществления расходов не приносит доходов, а готовится к запуску в производство в следующем квартале.

Из суммы произведенных расходов (включая командировочные) на основании первичных документов возможно однозначно выделить в качестве затрат на рекламу, включаемых в состав расходов будущих периодов, только стоимость услуг организатора выставки (оплату участия в выставочной конференции). Распределять командировочные расходы по какому-либо критерию на текущие и относящиеся к будущим периодам, по мнению автора, нецелесообразно. В данном случае их можно в полной сумме учесть в составе текущих управленческих расходов в бухгалтерском учете. В налоговом учете командировочные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ), которые в качестве косвенных расходов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 7080 руб. - отражено перечисление аванса организатору выставки;

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - 1000 руб. - сотруднику выдан аванс на командировочные расходы из кассы;

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 - 6000 руб. - включена в состав расходов будущих периодов стоимость участия в выставке;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1080 руб. - отражен НДС, предъявленный организаторами выставки;

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 1080 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный организаторами выставки;

Д-т сч. 26 К-т сч. 71 - 1000 руб. (250 руб. х 4 сут.) - включены в состав управленческих расходов суточные по командировке.

По мнению МНС России, организация обязана начислить НДФЛ на сумму суточных, выплаченную сверх норм, установленных Постановлением N 93. Начисленная сумма налога удерживается организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых сотруднику (п.4 ст.226 НК РФ), например при выплате ему очередной заработной платы.

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - 78 руб. (250 руб. - 100 руб.) х 4 сут. х 13%) - при выплате заработной платы удержан НДФЛ, начисленный на сумму суточных, выплаченную сверх норм, установленных Постановлением N 93;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 26 - 1000 руб. - списаны управленческие расходы (без учета прочих управленческих расходов).

Превышение фактически произведенных расходов в виде суточных, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, приводит к образованию постоянной разницы (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). С возникновением постоянной разницы - 600 руб. (250 руб. - 100 руб.) х 4 сут.) в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - 144 руб. (600 руб. х 24%) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 144 руб. (250 руб. - 100 руб.) х 4 сут. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Ежемесячно в течение 4 месяцев начиная с первого месяца выпуска новой продукции:

Д-т сч. 44 К-т сч. 97 - 1500 руб. (6000 руб. : 4 мес.) - включена в состав коммерческих расходов 1/4 часть стоимости участия в выставке

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 - 1500 руб. - списаны коммерческие расходы (без учета прочих коммерческих расходов).

В практике различных организаций возникают вопросы о некоторых видах расходов в иностранной валюте, связанных с участием в выставках или их посещением. По поводу их включения в состав командировочных расходов существуют различные мнения специалистов. Эти вопросы актуальны еще и в связи с тем, что некорректно произведенные операции могут привести к нарушениям валютного законодательства и возникновению ответственности, установленной ст.15.25 КоАП РФ.

Может ли командированный оплатить нерезиденту (организатору выставки) наличными денежными средствами в иностранной валюте участие российской организации в выставке, проводимой за рубежом, и включить данные расходы в состав командировочных расходов?

Участие российской организации в зарубежной выставке в рекламных целях связано со сдачей в аренду выставочных площадей и оказанием услуг резиденту (юридическому лицу) нерезидентом (организатором выставки). Расчеты в иностранной валюте между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, осуществляются в безналичном порядке через счета резидентов в уполномоченных банках (п.п.1.1, 2.1 Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, утвержденного ЦБ РФ 24 октября 2001 г. N 157-П). Порядок выдачи под отчет наличной иностранной валюты для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за рубеж, установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным ЦБ РФ 25 июня 1997 г. N 62). Пунктом 3.1 этого Положения запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам.

Поэтому в данном случае расходование наличных денежных средств в иностранной валюте (командировочных) для оплаты участия российской организации в выставке, проводимой за рубежом, запрещено валютным законодательством. Российская организация может, например, заключить контракт с нерезидентом на оказание услуг по организации участия в международной выставке с расчетами в безналичном порядке или использовать другие виды расчетов.

Может ли командированный включить в состав командировочных расходов (сверх причитающихся суточных по командировке) оплату наличными денежными средствами в иностранной валюте входного билета (пропуска) на выставку, посещаемую им в соответствии с командировочным заданием, например в целях маркетинговых исследований?

Расходы по оплате пропуска на территорию выставки являются неотъемлемой частью расходов по проезду до основного пункта производственной командировки, где выполняется служебное командировочное задание. Следовательно, для целей бухгалтерского и налогового учета, а также валютного контроля такие расходы могут быть признаны командировочными (не личными) расходами в размере фактических затрат.

Может ли сотрудник включить в состав командировочных расходов (сверх причитающихся суточных по командировке) оплату наличными денежными средствами в иностранной валюте каталога выставки, услуг переводчика, услуг оператора связи, не включенных в счет, выданный гостиницей?

По мнению автора, указанные расходы не являются командировочными для целей валютного контроля. Несмотря на то что Постановление Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" с 17 января 2003 г. утратило силу, продолжает действовать Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которую контролирующие органы могут применить по аналогии. А в п.10 Инструкции N 62 к командировочным отнесены только расходы по найму жилого помещения, проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также суточные.

Поэтому указанные в вопросе расходы могут быть оплачены за счет суточных (личные расходы), так как размер суточных валютное законодательство (в отличие от налогового законодательства) не ограничивает.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

18.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——