"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 11, 2004

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НКО

Порядок отражения в бухгалтерском учете некоммерческих организаций (НКО) операций по выбытию объектов основных средств зависит как от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса (как правило, это моральный (физический) износ или реализация), так и от того, какой объект (амортизируемый или нет) выбывает.

Моральный или физический износ

При списании объекта основных средств (ОС), приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного НКО в качестве целевых поступлений, по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость (амортизация по таким основным средствам не начисляется) списывается за счет средств добавочного капитала, то есть за счет тех средств, которые служили источником финансирования при его приобретении.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв.Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По мнению автора, при списании объектов, по которым амортизация не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием субсчета "Выбытие основных средств", поэтому первоначальная стоимость таких основных средств списывается с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал".

Кроме того, при выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленного при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 "Износ основных средств".

Пример 1. Объект ОС первоначальной стоимостью 15 000 руб., полученный некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, списывается по причине морального износа. Сумма износа, начисленного на дату списания объекта, составляет 5000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

К-т сч. 010 - 5000 руб. - списана сумма износа.

Списание же стоимости объекта ОС, приобретенного за счет прибыли от предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления (по таким ОС начисляется амортизация), по причине морального или физического износа отражается в бухгалтерском учете на субсчете "Выбытие основных средств", открываемом к счету 01.

При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета ОС, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Пример 2. Объект основных средств первоначальной стоимостью 15 000 руб., приобретенный за счет прибыли от предпринимательской деятельности и используемый для ее осуществления, списывается по причине морального износа в связи с неэффективностью его модернизации. Сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, составляет 5000 руб.

НКО открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 5000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01-2 - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС.

На основании оформленного акта на списание ОС, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке делается отметка о выбытии объекта ОС. Соответствующие записи о выбытии объекта производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам ОС хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Если при выбытии основных средств организация получает доходы в виде материальных ценностей (детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта, пригодные для ремонта других ОС, а также другие материалы, полученные в результате демонтажа (разборки) объекта), то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта ОС в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91- 1 "Прочие доходы", в качестве операционных доходов.

Следует иметь в виду, что доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества (согласно п.13 ст.250 НК РФ) при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика, а расходы на их ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, - внереализационными расходами (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Причем указанные нормы гл.25 НК РФ распространяются на ликвидируемые объекты ОС, как приобретенные за счет средств целевого финансирования либо полученные в качестве целевых поступлений (за исключением сумм недоначисленной амортизации, поскольку такие объекты не амортизируются), так и приобретенные за счет прибыли от предпринимательской деятельности НКО.

Реализация основных средств

При реализации НКО основного средства выручка от его продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с учета проданного объекта ОС отражаются в бухучете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Продавая объект ОС, некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленными в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Выручка от реализации ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве операционных доходов организации, а его первоначальная стоимость наряду с иными расходами, связанными с реализацией, - по дебету счета 91.

Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Поскольку товаром признается любое реализуемое имущество (п.3 ст.38 НК РФ), то и продажа объекта основных средств НКО облагается НДС. База по этому налогу определяется как стоимость объекта, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в нее НДС (п.1 ст.154 НК РФ), а налогообложение производится по ставке 18% (п.3 ст.164 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг (п.1 ст.249 НК РФ), в том числе и от продажи основных средств. Однако при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю (п.1 ст.248 НК РФ), а при реализации амортизируемого имущества - его остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, и стоимость расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п.1 ст.268 НК РФ).

Пример 3. НКО продала за 25 960 руб., в том числе НДС 3960 руб., объект основных средств, ранее приобретенный за счет прибыли от предпринимательской деятельности и использовавшийся для ее осуществления. Первоначальная стоимость объекта составляет 24 000 руб., сумма начисленной за время его эксплуатации амортизации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) - 3000 руб.

НКО открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 25 960 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный объект ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 3960 руб. (22 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 24 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 3000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01-2 - 21 000 руб. (24 000 - 3000) - списана остаточная стоимость выбывшего ОС;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 25 960 руб. - получены денежные средства от покупателя ОС

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 1000 руб. (25 960 - 3960 - 21 000) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 240 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Что касается продажи объектов, по которым амортизация не начислялась, то, по мнению автора, их первоначальную стоимость следует списывать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал". Кроме того, на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 "Износ основных средств" осуществляется списание суммы износа, начисленной по проданному объекту.

При реализации неамортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ). Это означает, что для целей исчисления налога на прибыль при реализации НКО основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно или приобретенных за счет целевых средств, доход от такой операции не уменьшается на первоначальную стоимость этих объектов, поскольку организация не понесла расходов по их приобретению.

Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при продаже неамортизируемого имущества заключается в следующем.

Поскольку сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта ОС, не используемого в предпринимательской деятельности, НКО не имеет права принять к вычету (ст.170 НК РФ), то она учитывается в стоимости основного средства.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (п.3 ст.154 НК РФ).

При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ), то есть налогообложение производится по ставке 15,25% (18 / (100 + 18) х 100%).

Пример 4. НКО получила средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта ОС, который должен использоваться при реализации экологической программы "Чистая река". Объект приобретен НКО по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. (сумма НДС выделена в платежном поручении отдельной строкой). От поставщика получен счет-фактура, в котором также выделена сумма НДС.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство было продано за 121 000 руб. Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена предоплата поставщику;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС;

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 118 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 118 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС;

Д-т сч. 010 - 40 000 руб. - начислена сумма износа;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 121 000 - начислен доход, связанный с реализацией основного средства

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 458 руб. (121 000 - 118 000) х 15, 25%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю выставляется счет - фактура, в котором указана сумма НДС - 458 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 121 000 руб. - получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

К-т сч. 010 - 40 000 руб. - списана сумма износа;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 120 542 руб. (121 000 - 458) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 28 930 руб. (120 542 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 28 930 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Указанный порядок расчета НДС применяется только в случае, когда НКО продает объект основных средств, оприходованный с учетом уплаченного ею НДС. Для применения такого расчета, кроме уплаты НДС продавцу непосредственно НКО, согласно ст.168 НК РФ необходимо выполнение еще ряда условий:

- в расчетных, а также первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой;

- наличие у налогоплательщика счета-фактуры, выставленного поставщиком и оформленного должным образом.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества.

Пример 5. Для реализации программы "Чистая река" НКО получила в качестве пожертвования от ЗАО "Графит" объект ОС. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 118 000 руб.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство было продано за 129 800 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества, поскольку при его приобретении (получении) НДС уплачен не был и норму п.3 ст.154 НК РФ в такой ситуации применять нельзя.

Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - оприходовано ОС;

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - стоимость объекта ОС отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 118 000 руб. - объект ОС введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 118 000 руб. - отражено использование полученных целевых средств;

Д-т сч. 010 - 40 000 руб. - начислена сумма износа;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 129 800 руб. - начислен доход, связанный с реализацией основного средства;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 19 800 руб. (110 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю выставляется счет-фактура, в котором указана сумма НДС - 19 800 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 129 800 руб. - получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

К-т сч. 010 - 40 000 руб. - списана сумма износа;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 110 000 руб. (129 800 - 19 800) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 26 400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Передача организацией объекта ОС в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств согласно п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв.Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта ОС, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

18.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——