"Финансовая газета", N 12, 2004

РАСЧЕТЫ С ОБОСОБЛЕННЫМИ СТРУКТУРНЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Организация бухгалтерского учета организации, имеющей обособленные структурные подразделения, зависит от структуры полномочий, делегированных головным офисом организации своим структурным подразделениям. Так, администрация организации может либо обязать свой филиал или представительство самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением обособленного балансового отчета, либо лишить их данных полномочий, организовав бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом в головном офисе. В последнем случае необходимо организовать четкую систему своевременного и полного сбора и передачи из обособленных структурных подразделений в головной офис первичных документов для отражения их в бухгалтерском учете организации в целом. Несомненно, такая система организации бухгалтерского учета применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головного офиса.

Учитывая изложенное, для организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, более приемлема система организации бухгалтерского учета, основанная на передаче последним полномочий по самостоятельному ведению такого учета в части осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций. Поскольку бухгалтерии обособленных подразделений являются неотъемлемой составной частью бухгалтерской службы организации в целом, отражаемые ими в своих учетных регистрах финансово-хозяйственные операции следует считать отраженными в бухгалтерском учете организации в целом. Головной офис организации в данном случае ведет бухгалтерский учет только непосредственно осуществляемых им финансово-хозяйственных операций, а бухгалтерскую отчетность оформляет путем суммирования показателей как собственных учетных регистров, так и внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете операций по перераспределению имущества между головным офисом и обособленными подразделениями, между самими филиалами (представительствами), а также по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), производимой несколькими филиалами организации, осуществляется одновременно в нескольких сегментах ее бухгалтерской службы. Поэтому данные операции не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внутренней бухгалтерской отчетности только головного офиса организации или одного из ее обособленных структурных подразделений. В отличие от учета так называемых внутрифилиальных операций бухгалтерская отчетность по взаиморасчетам головного офиса организации с обособленными подразделениями, а также этих подразделений между собой должна быть сформирована не в соответствии с данными внутренней бухгалтерской отчетности этих подразделений (как это зачастую делается), а в соответствии с требованиями ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (на основании показателей регистров бухгалтерского учета головного офиса или обособленного подразделения, сформированных в соответствии с данными первичных учетных документов).

Учитывая изложенное, система бухгалтерского учета организаций, имеющих сеть обособленных структурных подразделений, строится на основе следующих принципов:

единство учетной политики организации в целом, отражение финансово-хозяйственных операций обособленных подразделений как в их бухгалтерском учете, так и в учете головного офиса;

организация четкой системы документооборота между головным офисом и обособленными подразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;

периодическая (как правило, ежемесячная) корректировка и увязка показателей бухгалтерского учета обособленных подразделений и организации в целом в соответствии с результатами анализа в головном офисе данных внутренней бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим реализацию перечисленных принципов построения системы бухгалтерского учета организаций, имеющих филиальную сеть, подробнее.

Единство учетной политики организации

Данный принцип заключается в обеспечении единства принятых в организации порядка и методов ведения бухгалтерского учета и распространения их на все обособленные подразделения. Учетную политику организации следует формировать с учетом необходимости организации внутрихозяйственных расчетов с входящими в ее структуру обособленными подразделениями, а также с учетом принципов формирования филиальной сети.

В частности, в учетной политике следует регламентировать следующие особые положения по организации учета при наличии обособленных структурных подразделений:

единые для всей организации, включая ее обособленные подразделения, способы ведения бухгалтерского учета;

порядок ведения аналитического учета имущества организации как в целом, так и с детализацией по местам его использования (хранения);

место формирования себестоимости продукции, работ и услуг (в головном офисе или в обособленных подразделениях);

порядок учета наличных денежных средств в обособленных структурных подразделениях и обеспечения принципа единства кассы организации.

Если первое из перечисленных положений учетной политики не вызывает существенных вопросов, то остальные следует уточнить.

Так, приобретение имущества может осуществляться головным офисом как с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями организации, так и в соответствии с делегированными им полномочиями непосредственно самими обособленными подразделениями. Учитывая, что бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организуется не только для формирования показателей бухгалтерской отчетности, а в первую очередь для обеспечения руководства организации необходимой информацией для принятия эффективных и рациональных управленческих решений, в аналитическом учете головного офиса целесообразно отражать информацию не только об общей стоимости всего имущества организации, но и о структуре и количественном составе данного имущества независимо от того, где это имущество находится. Независимо от того, кем (головным офисом или обособленным подразделением) производилась закупка имущества, право собственности (хозяйственного ведения) на него принадлежит только организации в целом. Поэтому первоначальную стоимость приобретаемого через обособленные подразделения имущества целесообразно отражать первоначально в бухгалтерском учете головного офиса, а затем передавать (закреплять) соответствующим обособленным подразделениям.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, в аналитическом учете головного офиса следует отражать количество, структуру и стоимость основных средств, нематериальных активов (так как состав данных средств определяет основу производственного потенциала и менее, чем остальное имущество, подвержен периодическим изменениям), принимая во внимание, что:

в случае приобретения данного имущества непосредственно головным офисом оно отражается в его аналитическом учете на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т.п.). В бухгалтерском учете обособленных подразделений, в которые передается после приобретения данное имущество, оно отражается на основании документов на его прием-передачу из головного офиса;

при закупке данного имущества обособленными подразделениями организации капитальные вложения на их оплату (строительство) отражаются на счете 08 в этих подразделениях. Приобретший такое имущество филиал передает данные затраты в головной офис организации путем высылки в его адрес авизо, на основании которого последний отражает данное имущество в своем аналитическом учете с указанием наименования и стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов). После окончательного получения и установки основного средства головной офис оформляет акт приема-передачи (ф. N ОС-1), отражает сформированную первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском учете головного офиса на счете 01, а затем закрепляет его за соответствующим филиалом на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (ф. N ОС-2);

аналогичным порядком производится отражение в бухгалтерском учете головного офиса и обособленных подразделений и нематериальных активов;

дальнейшее перераспределение указанного имущества между филиалами (представительствами) организации производится на основании авизо, представляемых в головной офис передающим филиалом и получаемых принимающим обособленным подразделением с отметками об отражении в аналитическом учете организации в целом.

Описанный порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости и номенклатуры основных средств (нематериальных активов) позволяет оперативно контролировать отвлечение филиалами (представительствами) средств организации на приобретение внеоборотных активов. Другим способом решения данной задачи может быть предоставление прав обособленным подразделениям самостоятельно принимать на бухгалтерский учет закупаемые ими основные средства с последующим уведомлением головного офиса об их номенклатуре и первоначальной стоимости при представлении в его адрес внутренней бухгалтерской отчетности. При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами (представительствами) имущества в бухгалтерском учете организации, однако снижается уровень контроля за ним со стороны головного офиса, так как последний получает информацию об имуществе не в момент его фактического поступления в организацию (филиал), а только в сроки получения внутренней бухгалтерской отчетности. В случае же отражения в бухгалтерском учете получения (оприходования) обособленными подразделениями материальных и товарных запасов, учитывая их значительную номенклатуру и короткое время использования в производственном процессе, более приемлемым, на наш взгляд, представляется второй из описанных методов организации аналитического учета имущества.

Первый из описанных методов в части организации бухгалтерского учета товарно-материальных запасов предполагает отражение в аналитическом учете головного офиса всех операций по получению, списанию в производство или отпуску на сторону товарно-материальных запасов через систему авизо. При этом достигается практически полный контроль со стороны головного офиса за использованием этого имущества филиалами и представительствами. Однако такой порядок учета требует значительного документооборота между филиалами (представительствами) и головным офисом и, следовательно, существенных затрат труда учетных работников. Поэтому данный порядок учета на практике применяется относительно небольшими организациями, имеющими достаточно большой штат учетных работников, а также в отношении операций по реализации материалов на сторону и перераспределения товарно-материальных запасов между обособленными подразделениями организации.

Выбор места формирования себестоимости продукции, работ и услуг определяет, кто кому передает произведенные им фактические затраты: филиалы (представительства) головному офису или наоборот. Практика показывает, что формировать себестоимость целесообразно там, где фактически завершается процесс производства. Возложение функций формирования себестоимости на головной офис оправданно, если он непосредственно осуществляет какие-либо прямые производственные затраты (например, в связи со сборкой готовой продукции из комплектующих узлов, произведенных филиалами, сформированными по территориально-производственному принципу). В организациях, построенных по территориально-рыночному принципу, а также в отдельных организациях, сформированных исходя из территориально-производственной обособленности филиалов, головной офис, как правило, выполняет исключительно административно-управленческие функции и осуществляет только косвенные затраты, поэтому возлагать на него функцию формирования себестоимости продукции, работ и услуг нецелесообразно. В любом случае себестоимость по одному конкретному заказу (продукции, работе, услуге) необходимо формировать только в одном из обособленных подразделений или головном офисе организации.

Обеспечение единства кассы в организациях, имеющих обособленные подразделения, базируется на соответствии кассовой дисциплины организации требованиям Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, согласно которому организация должна ежедневно сдавать в единую кассу все полученные наличные денежные средства и вести только одну кассовую книгу (п.23). Выполнить эти требования в организации, головной офис которой расположен, например, в г. Москве, а филиалы - в Камчатской области, практически невозможно. На практике данную проблему решают следующим образом.

1. Организации обосновывают в своей учетной политике невозможность выполнить требования Банка России и открывают в обособленных подразделениях самостоятельные кассы. Несмотря на широкое распространение данного приема, он не снимает рисков применения к организации санкций, установленных ст.15.1 КоАП РФ.

2. Наличные деньги из кассы головного офиса выдаются под отчет кассирам филиалов с установлением сроков отчета по выданным средствам. Это еще может быть применимо в организациях, филиальная сеть которых построена строго по территориально-производственному принципу и филиалы которых не осуществляют прием наличных денег за реализацию продукции, работ и услуг. В других случаях, как нам представляется, организация рискует подвергнуться применению санкций за нарушение кассовой дисциплины.

До законодательного решения указанной проблемы кассовые операции целесообразно организовать, на наш взгляд, в следующем порядке:

учитывая, что в Решении Совета директоров Банка России статус кассы организации для сдачи наличных денег определен недостаточно четко (однозначно лишь требование единства кассовой книги), а в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрена возможность кроме основной иметь в организации и так называемую операционную кассу, можно регламентировать в учетной политике открытие кроме основной кассы организации по месту расположения головного офиса операционных касс по местам расположения обособленных подразделений. При этом кассир головного офиса кроме кассовой книги организации ведет книгу учета выданных и принятых кассиром денежных средств (ф. КО-5), а в операционных кассах филиалов и представительств по форме кассовой книги (ф. КО-4) ведутся так называемые операционные кассовые книги;

для обеспечения требований кассовой дисциплины организации следует согласовать с учреждением банка, обслуживающего ее головной офис, единый для всей организации норматив остатка наличных денег в кассе и утвердить в учетной политике квоты каждого филиала в общем объеме этого норматива;

обосновав невозможность ежедневной сдачи остатков наличных денег из операционных касс филиалов и представительств в единую кассу организации, в учетной политике организации целесообразно предусмотреть периодичность и сроки осуществления такой сдачи, а также необходимость досрочной сдачи наличных денег в единую кассу организации при превышении обособленным подразделением установленной квоты от норматива остатка наличных денег в кассе.

Таким образом, организация может контролировать соблюдение общего лимита остатков наличных денег в кассе как в головном офисе, так и в обособленных структурных подразделениях и снизить риск применения штрафных санкций за превышение данного лимита.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 13, 2004)

И.Гарнов

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

17.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——