"Новая бухгалтерия", N 4, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ

ЗА НАРУШЕНИЕ ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Когда нужно облагать налогом на прибыль штрафные санкции за нарушения условий договора? Подлежат ли они обложению НДС?

Эти вопросы длительное время не находят разрешения. Один из них разрешился в пользу организаций.

Налог на прибыль: в споре поставлена точка

Высший Арбитражный Суд РФ Решением от 14.08.2003 N 8551/03 поставил точку в споре между налогоплательщиками и налоговым ведомством по вопросу признания организацией, использующей метод начисления, причитающихся ей по условиям договора сумм штрафов в качестве внереализационного дохода.

Суть этого спора сводилась к тому, как, а точнее, когда такой налогоплательщик должен был включать в состав своих внереализационных доходов указанные суммы.

Напомним, что спор этот возник сразу же после того, как Министерство по налогам и сборам выпустило Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). В них МНС России, со ссылкой на ст.317 НК РФ, указало, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся ему сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника (п.1 разд.4 "Доходы" Методических рекомендаций).

Взяв на вооружение указанные Методические рекомендации, налоговые органы на местах стали требовать от организаций, использующих метод начисления, чтобы те включали в состав внереализационных доходов суммы причитающихся им штрафных санкций с момента возникновения права требования этих сумм, т.е. с момента нарушения другой стороной своих обязательств по договору.

Например, если покупатель задерживал оплату товара поставщику, а в договоре за это были предусмотрены пени, то налоговая инспекция требовала от поставщика, использующего метод начисления, включить сумму пеней себе во внереализационный доход начиная с первого дня просрочки оплаты.

Несостоятельность подобных утверждений и незаконность выдвигаемых налоговыми органами требований большинству налогоплательщиков и специалистов стала очевидной сразу. Мы в нашем журнале писали об этом еще в апреле 2003 г.

Однако не все налогоплательщики готовы идти на конфликт с налоговыми органами. Кто-то предпочел вообще исключить из заключаемых договоров штрафные санкции. Кто-то во избежание претензий со стороны налоговой инспекции включал в договор положения о том, что право на получение штрафных санкций возникает у кредитора только после направления претензии должнику. Кто-то пытался обойти этот вопрос каким-то другим способом.

Те же, кто решался оспорить положения Методических рекомендаций, в спорах с налоговыми органами руководствовались, как правило, следующими аргументами.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст.271 НК РФ).

Согласно пп.4 п.4 ст.271 НК РФ датой признания доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Чтобы установить, какой момент времени считается датой признания санкций, нужно сначала выяснить, что же такое само признание. Признание санкций - это действия лица, явно свидетельствующие о том, что лицо признает факт нарушения условий договора и согласно выплатить в связи с этим определенную денежную сумму. Такое признание может быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения или в иной форме.

Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций (взыскания убытков) в установленных договором размерах, но не может рассматриваться как признание санкций. Согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору. В момент подписания договора ни одна из сторон противоправных действий еще не совершает. Значит, оснований для уплаты штрафных санкций нет. А раз оснований для их уплаты нет, то, соответственно, ни у одной из сторон нет оснований для их признания.

Отсутствие со стороны должника возражений по поводу истребуемых с него санкций или сумм ущерба также не является признанием. Признание - это положительный ответ должника на требование кредитора, которым он подтверждает наличие у себя обязанности по уплате санкций (возмещению ущерба). Принцип "молчание - знак согласия" в данном случае неприменим, поскольку причиной отсутствия ответа может быть и неполучение претензии должником, и отсутствие должника, и ряд других обстоятельств.

Ссылки МНС России в обоснование своей позиции на ст.317 НК РФ несостоятельны по следующим причинам.

В ст.317 НК РФ сказано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика появляется на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Очевидно, что ст.317 НК РФ указывает не на то, когда налогоплательщику следует включать указанные суммы в состав доходов, а на то, в каком размере штрафные санкции или суммы убытков (ущерба) включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению.

Поэтому ссылаться на ст.317 НК РФ в данной ситуации в принципе неверно, так как она говорит совершенно о другом, нежели думают чиновники из МНС.

Все сказанное выше позволяет сделать вывод о том, что организация, применяющая метод начисления, должна производить увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму названных выше внереализационных доходов (санкций за нарушение договорных обязательств) в порядке, установленном ст.271 НК РФ, т.е. в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора права на их получение.

Точно такие же аргументы использовало ЗАО "Русский объединенный лизинг", обратившееся в Высший Арбитражный Суд РФ, для того чтобы оспорить положения Методических рекомендаций.

ВАС РФ счел эти аргументы весьма убедительными и признал спорные положения Методических рекомендаций недействующими, что, как говорится, и требовалось доказать.

Так что теперь организации, использующие метод начисления, могут безбоязненно включать в свои договоры положения, предусматривающие применение санкций к стороне, нарушившей свои обязательства по договору.

Налог на добавленную стоимость: споры продолжаются

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п.29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39. Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст.162 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были включены в перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС.

Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п.1 ст.162 НК РФ. На сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщиков есть все основания для того, чтобы не включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Эта позиция основывается на следующем.

В контексте гл.21 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), следует рассматривать как различные формы оплаты за товары (работы, услуги). По своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Поскольку суммы штрафных санкций в ст.162 НК РФ явно не поименованы (не включены в состав сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)), налогоплательщики могут с полным основанием не включать суммы получаемых ими санкций в налогооблагаемый оборот, ссылаясь при возникновении разногласий с налоговыми органами на положения п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа встал на сторону налогоплательщика и указал на то, что согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ отнесение платежа на увеличение налоговой базы производится, если этот платеж получен за реализованные товары, т.е. является выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам и не включаются в выручку от реализации. Санкции связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС (см. Постановление от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Удавалось выигрывать подобные споры налогоплательщикам и в других округах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-27707/01).

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

В.Мешалкин

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——