"Новая бухгалтерия", N 4, 2004

ИСПРАВЛЕНИЯ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЙ

(О НОВОЙ ФОРМЕ РАСЧЕТА АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ЕСН)

Главное налоговое ведомство установило свой собственный порядок исчисления сумм ЕСН для организаций, имеющих в штате инвалидов. Этот порядок противоречил Налоговому кодексу. Теперь он отменен. Но что изменилось?

Экономико-правовые издания, в том числе и наш журнал, уже неоднократно писали о том, что порядок применения налогового вычета по ЕСН (на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), предлагаемый налоговыми органами, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Напомним, что согласно пп.2 ст.243 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период взносов на пенсионное страхование (авансовых платежей по указанному взносу) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период. Это единственное ограничение, которое устанавливает НК РФ.

Однако нормативными актами МНС России для плательщиков ЕСН, имеющих право на налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ, был установлен иной порядок исчисления суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (см. Порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу <*>, утвержденный Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (далее - Порядок), Инструкцию по заполнению Налоговой декларации по единому социальному налогу, утвержденную Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (далее - Инструкция)).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утратил силу с 1 января 2004 г.

По мнению МНС России, такие налогоплательщики должны были применять налоговый вычет следующим образом - исчислять сумму ЕСН в федеральный бюджет по 1/2 ставки ЕСН, установленной в п.1 ст.241 НК РФ (т.е., например, не 28, а 14%). В результате получалось, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, в любом случае не могла быть меньше 1/2 суммы ЕСН, начисленного за налоговый (отчетный) период, а сумма страховых взносов, принимаемых в качестве налогового вычета, не могла превышать 1/2 суммы начисленного ЕСН за этот же период. В то же время НК РФ, как мы уже говорили выше, ограничивает сумму вычета только всей суммой ЕСН, начисленного в федеральный бюджет (а никак не половиной).

Идея налоговиков в данном случае состояла в том, чтобы не принимать к вычету те суммы страховых взносов на пенсионное страхование, которые начислены на выплаты, не облагаемые ЕСН. Поскольку если принимать к вычету всю сумму начисленных страховых взносов, то сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, будет очень маленькой (или даже нулевой) - а это совсем не нравилось МНС.

Налогоплательщики пытались спорить. Иногда даже успешно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 N А05-10063/02-529/18).

Но окончательную точку в этом споре поставил Высший Арбитражный Суд РФ. Решением от 08.10.2003 N 7307/03 он признал недействующими абз.6 и 7 раздела "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.239 Кодекса" Порядка, а также абз.37 и 39 раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции. По мнению ВАС РФ, предложенный МНС России порядок исчисления авансовых платежей по ЕСН противоречит порядку исчисления ЕСН, предусмотренному ст.243 НК РФ.

Кроме того, ВАС РФ указал на разницу понятий "ставка ЕСН" и "ставка ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет". В оспариваемых нормативных актах предлагалось производить расчет авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, по ставкам ЕСН. Между тем ставка ЕСН представляет собой сумму ставок налога, зачисляемого в федеральный бюджет и в каждый фонд (ФСС, ФФОМС, ТФОМС) отдельно.

* * *

На основании названного Решения МНС России Приказом от 24.12.2003 N БГ-3-05/711 внесло изменения в Инструкцию. А оспариваемые положения Порядка были отменены вместе с самим Порядком в связи с утверждением новой формы Расчета авансовых платежей.

Но вот незадача - некоторые арбитражные суды продолжают принимать решения о доначислении налогоплательщикам ЕСН, пеней и штрафа, руководствуясь положениями Порядка, которые ВАС РФ признал недействительными (см., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 27.10.2003 N Ф09-3550/03-АК и от 29.12.2003 N Ф09-4547/03-АК).

Как это может быть? Не знали? Однако копии решения арбитражного суда об оспаривании нормативного правового акта должны направляться во все арбитражные суды Российской Федерации в срок, не превышающий десяти дней со дня принятия такого решения (п.6 ст.195 АПК РФ). А решение такого рода вступает в законную силу немедленно после его принятия (п.2 ст.180 АПК РФ).

В любом случае у налогоплательщиков, в отношении которых после 8 октября 2003 г. были приняты (и вступили в законную силу) судебные решения, основывающиеся на недействующих положениях Порядка, есть право обратиться в суд, принявший такое решение, с заявлением о его пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии со ст.309 АПК РФ <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В перечне оснований для пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам (ст.311 АПК РФ) прямо не названо наличие на момент принятия судебного решения по делу вступившего в законную силу постановления ВАС РФ, признающего нормативный акт (в соответствии с которым было принято решение) частично недействующим и не подлежащим применению. Однако этот факт также должен рассматриваться как основание для пересмотра в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ (сформулированной в Постановлении КС РФ от 03.02.1998 N 5-П).

* * *

Что же изменилось после принятия ВАС РФ вышеприведенного Решения? Соответствует ли теперь порядок исчисления авансовых платежей по ЕСН Налоговому кодексу? Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать новую форму Расчета по авансовым платежам по ЕСН (далее - Расчет) и Порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН (далее - Новый Порядок), утвержденные Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722. Этими документами и должны руководствоваться налогоплательщики в 2004 г.

Исчисление авансового платежа по ЕСН отражается в разд.2 Расчета.

Сумма авансового платежа, подлежащего уплате в федеральный бюджет за отчетный период, налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ, определяется по следующей формуле:

"Сумма исчисленных авансовых платежей, всего" (графа 3 "Федеральный бюджет" строки 0200) - "Налоговый вычет" (графа 3 "Федеральный бюджет" строки 0300) - "Сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за отчетный период, всего" (графа 3 "Федеральный бюджет" строки 0500).

Вроде бы все правильно. В соответствии с положениями ст.ст.239, 241 и 243 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты налога в части льготируемых сумм, а также имеет право уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму страхового пенсионного взноса, исчисленного за тот же период. При этом исчисление суммы взноса производится без учета льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик должен исчислить:

- сумму авансовых платежей по налогу, исходя из величины налоговой базы за отчетный период (без учета льгот) и ставок налога;

- сумму налогового вычета в виде суммы уплаченных за тот же период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (исходя из той же налоговой базы без учета льгот);

- сумму применяемых в соответствии с пп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ налоговых льгот;

- сумму авансового платежа по налогу, приходящуюся на сумму льгот и не подлежащую в связи с этим уплате.

Далее нужно из общей суммы налога (в федеральный бюджет) вычесть исчисленный вычет и ту часть налога (в федеральный бюджет), которая приходится на сумму льготы, и мы получим ту сумму авансового платежа, которая должна быть внесена в федеральный бюджет за соответствующий отчетный период.

Пример. В I квартале 2004 г. заработная плата в организации была выплачена работнику А. (1950 г. р.) и работнику Б. (являющемуся инвалидом III группы, 1952 г. р.) в сумме 185 000 руб., в том числе:

работнику А. - 100 000 руб. (30 000 руб. + 35 000 руб. + 35 000 руб.);

работнику Б. - 85 000 руб. (25 000 руб. + 30 000 руб. + 30 000 руб.).

Сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составила 51 800 руб. (185 000 руб. х 28%).

Сумма страхового пенсионного взноса (налоговый вычет) в соответствии со ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" составила 25 900 руб. (185 000 руб. х 14%).

Организация имеет право на льготу по пп.1 п.1 ст.239 НК РФ с сумм выплат работнику Б, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода. Сумма налога, не подлежащего уплате в связи с применением льготы, составит 23 800 руб. (85 000 руб. х 28%).

Заполним Расчет <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Здесь и далее мы приводим лишь фрагменты Расчета (в руб.), необходимые для иллюстрации примера.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |           Наименование показателя           |  Код |Федеральный|
   |                                             |строки|   бюджет  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налоговая база за отчетный период, всего     | 0100 |  185 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма исчисленных авансовых платежей, всего  | 0200 |   51 800  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налоговый вычет, всего                       | 0300 |   25 900  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма налоговых льгот за отчетный период,    | 0400 |   85 000  |
   |всего                                        |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма авансовых платежей по налогу, не       | 0500 |   23 800  |
   |подлежащая уплате в связи с применением      |      |           |
   |налоговых льгот за отчетный период, всего    |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Начислено авансовых платежей по налогу за    | 0600 |    2 100  |
   |отчетный период, всего (стр. 0200 —          |      |           |
   |стр. 0300 — стр. 0500)                       |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Теперь проверим правильность нашего заполнения Расчета, обратившись к положениям Нового Порядка. А там сказано, что расчет показателя по графе 3 "Федеральный бюджет" строки 0500 "Сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за отчетный период, всего" производится по следующей формуле:

Строка 0500 = строка 0400 х 28% : 100% - строка 0400 х 14% : 100%.

Как же это получается? Вычет не дали сократить, так теперь будем льготу делить пополам? А на каком основании? На эту тему в Новом Порядке ничего не сказано. Никаких объяснений, почему надо производить расчет таким образом, МНС не дает.

Причем предлагаемый порядок расчета этого показателя в других графах строки 0500 (ФСС, ТФОМС, ФФОМС) вполне соответствует Кодексу - сумма налоговых льгот (строка 0400) умножается на ставки налога, установленные ст.241 НК РФ в части долей налога, исчисляемых в соответствующие фонды.

А в федеральный бюджет - еще и поделить пополам.

Посмотрим, что получается по расчету МНС.

Рассчитаем сумму налога (в федеральный бюджет), не подлежащего уплате в связи с применением льготы (строка 0500):

85 000 руб. х 28% - 85 000 руб. х 14% = 11 900 руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |           Наименование показателя           |  Код |Федеральный|
   |                                             |строки|   бюджет  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налоговая база за отчетный период, всего     | 0100 |  185 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма исчисленных авансовых платежей, всего  | 0200 |   51 800  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налоговый вычет, всего                       | 0300 |   25 900  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма налоговых льгот за отчетный период,    | 0400 |   85 000  |
   |всего                                        |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма авансовых платежей по налогу, не       | 0500 |   11 900  |
   |подлежащая уплате в связи с применением      |      |           |
   |налоговых льгот за отчетный период, всего    |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Начислено авансовых платежей по налогу за    | 0600 |   14 000  |
   |отчетный период, всего (стр. 0200 —          |      |           |
   |стр. 0300 — стр. 0500)                       |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Таким образом, если руководствоваться Новым Порядком, то сумма авансового платежа сразу значительно увеличится. Фактически МНС нашло способ сохранить прежний порядок исчисления ЕСН налогоплательщиками, применяющими льготы по пп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ. Только теперь в расчете участвует не 1/2 ставки ЕСН, а 1/2 льготируемой суммы налога.

Аналогичные изменения МНС внесло и в Инструкцию.

Причем если налогоплательщики имеют право на использование регрессивной шкалы ЕСН, то они вправе в декларации произвести расчет льготы в соответствии с Кодексом (т.е. исходя из налоговой базы и ставок налога). Таким образом, они будут переплачивать налог в течение года, но в конце года могут сделать перерасчет (см. раздел "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции).

А вот те налогоплательщики, которые не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога, должны и в декларации производить расчет суммы налога в вышеизложенном порядке. Сумму налоговой льготы они могут принять к вычету только в половинном размере.

Законно ли это? Безусловно, нет. Однако для того чтобы признать недействующими положения исправленной Инструкции и уже Нового Порядка, необходимо новое решение ВАС РФ.

В то же время налогоплательщики, применяющие льготы, вправе при исчислении ЕСН руководствоваться непосредственно Кодексом, а не противоречащими ему положениями нормативных актов МНС России. Но в таком случае им следует быть готовыми доказывать свою правоту в судебном порядке.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——