"Новая бухгалтерия", N 4, 2004

ЛЕГКО ЛИ БЫТЬ ГЕНПОДРЯДЧИКОМ

Организация, выполняющая работы по договору подряда, может привлечь соисполнителей - субподрядчиков. Договор с субподрядчиком может иметь особенности, которые влияют на бухгалтерский учет.

Достаточно часто организации, осуществляющие строительные, строительно-монтажные, ремонтно-строительные работы по договорам с заказчиками, для выполнения отдельных видов работ привлекают другие организации. В этом случае такая организация становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации - субподрядчиками.

Договор, заключенный между генеральным подрядчиком и субподрядчиком, помимо выполнения непосредственно ремонтно-строительных работ может предусматривать и особые условия.

Рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация. ООО "Керамзит" по договору с заказчиком выполняет ремонтно-строительные работы на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% - 21 600 руб.). Для выполнения части работ оно заключило субподрядный договор с ООО "Электромонтаж" на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.).

Субподрядным договором предусмотрено условие, согласно которому ООО "Керамзит" оказывает ООО "Электромонтаж" услуги по обеспечению сохранности материалов на стройплощадке и техническому надзору, за которые субподрядчик оплачивает 6% от стоимости заключенного договора.

Заказчик перечисляет аванс на счет ООО "Керамзит", который затем перечисляется субподрядчику за минусом стоимости оказанных услуг.

Рассмотрим, как правильно отразить эти операции в бухгалтерском учете ООО "Керамзит"; как будет формироваться выручка у генерального подрядчика; как данная ситуация должна быть отражена в целях налогообложения прибыли.

Правоотношения сторон при выполнении подрядчиком ремонтно-строительных работ на объекте по заданию заказчика регулируются гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.706 ГК РФ, если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Субподрядчик во взаимоотношения генподрядчика с заказчиком по общему правилу не вступает (п.3 ст.706 ГК РФ).

Однако организация, выступившая в роли генерального подрядчика, несет перед заказчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиком в соответствии с положениями ст.ст.313 и 403 ГК РФ.

В связи с этим договор, заключаемый генеральным подрядчиком с субподрядными организациями, может содержать особые условия, например предусматривать оказание генподрядчиком своему субподрядчику за отдельную плату услуг по техническому надзору за выполняемыми работами.

* * *

Включив в договор такое условие, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно связаны с выполнением ремонтно-строительных работ.

Доходы от оказания услуг принимаются к бухгалтерскому учету в сумме договорной стоимости этих услуг. Это следует из п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Доходы от обычных видов деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 "Продажи".

Подписав с субподрядчиком акт о фактическом оказании ему услуг, генподрядчик отражает выручку по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно сумма фактических затрат на оказание этих услуг списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж".

Для учета затрат, связанных с выполнением ремонтно-строительных работ, и затрат на оказание услуг генподрядчику целесообразно открыть отдельные субсчета к счету 20, например 1 "Затраты по работам, выполненным собственными силами", 2 "Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями", а к субсчету 2 можно открыть субсчета второго порядка для учета работ, выполненных каждым субподрядчиком.

Вернемся к ситуации, рассмотренной в начале статьи.

В бухгалтерском учете ООО "Керамзит" расчеты, связанные с выполнением ремонтно-строительных работ и оказанием услуг субподрядной организации, необходимо отразить следующим образом.

1. Получен аванс от заказчика:

Дебет 51 - Кредит 62/"Авансы полученные"

- 141 600 руб. - получен аванс от заказчика на выполнение работ;

Дебет 62/"Авансы полученные" - Кредит 68

- 21 600 руб. - начислен НДС с полученного аванса (141 600 руб. х 18 : 118).

Поскольку стоимость работ, выполняемых ООО "Электромонтаж" по субподрядному договору, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.), стоимость услуг по техническому надзору, оказываемых ООО "Керамзит" ООО "Электромонтаж", составит 3540 руб. (в том числе НДС 18% - 540 руб.).

Предположим, что затраты ООО "Керамзит" на оказание этих услуг составляют 2500 руб.

2. Перечисление ООО "Керамзит" субподрядчику средств за минусом стоимости своих услуг:

Дебет 60/"Авансы выданные" - Кредит 51

- 55 460 руб. - перечислен аванс субподрядчику (59 000 руб. - 3540 руб.);

Дебет 20/1 - Кредит 10 (02, 70, 69, 71 и т.д.)

- 2500 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием услуг.

3. ООО "Керамзит" приняты выполненные субподрядчиком работы в соответствии с договором на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.):

Дебет 20/2 - Кредит 60

- 50 000 руб. - приняты работы, выполненные субподрядчиком;

Дебет 19 - Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС с выполненных работ;

Дебет 60 - Кредит 60/"Авансы выданные"

- 55 460 руб. - произведен зачет в расчетах в части ранее выданного аванса.

4. Между ООО "Керамзит" и ООО "Электромонтаж" подписан акт о фактическом оказании услуг и признан доход от реализации услуг:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 3540 руб. - признан доход от оказания услуг;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 540 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных услуг;

Дебет 90/2 - Кредит 20/1

- 2500 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;

Дебет 60 - Кредит 62

- 3540 руб. - произведен зачет в расчетах на сумму оказанных услуг;

Дебет 68 - Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

5. Заказчик принял от ООО "Керамзит" по акту выполненные ремонтно-строительные работы. Помимо работ, выполненных субподрядной организацией на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.), затраты на выполнение работ силами ООО "Керамзит" составили 48 000 руб. Эти затраты учтены на счете 20/1:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 141 600 руб. - признан доход от реализации ремонтно-строительных работ;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 21 600 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных ремонтно-строительных работ;

Дебет 90/2 - Кредит 20/1

- 48 000 руб. - списана себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Дебет 90/2 - Кредит 20/2

- 50 000 руб. - списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 62/"Авансы полученные" - Кредит 62

- 141 600 руб. - произведен зачет ранее полученного аванса на выполнение ремонтно-строительных работ;

Дебет 68 - Кредит 62/"Авансы полученные"

- 21 600 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса.

Выполненные за месяц ремонтно-строительные работы субподрядчик сдает генподрядчику по Акту выполненных работ (форма N КС-2) и оформляет Справку о стоимости работ (форма N КС-3). Формы указанных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Именно на основании оформленных акта и справки в бухгалтерском учете генподрядной организации стоимость выполненных работ включается в состав производственных затрат.

В отличие от форм N КС-2 и N КС-3 по приемке ремонтно-строительных работ, форма акта по оказанию услуг не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к обязательным реквизитам первичных учетных документов.

В свою очередь, генподрядчик, передавая выполненные работы заказчику, также оформляет Акт выполненных работ по форме N КС-2 и Справку о стоимости работ по форме N КС-3.

* * *

Рассмотрев эту особенность договора с точки зрения бухгалтерского учета, определим ее влияние на налогообложение прибыли.

Как видим, генподрядчик получил доходы от выполнения ремонтно-строительных работ и оказания услуг субподрядчику.

Правильное определение размера доходов для налогообложения приобретает особое значение в случае, если организация-генподрядчик пользуется льготой по налогу на прибыль, предусмотренной п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Пунктом 4 ст.6 Закона N 2116-1 было предусмотрено, что малые предприятия <*>, выполняющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы, в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль. В третий и четвертый годы работы эти предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предприятие относится к субъектам малого предпринимательства, если соответствует критериям, установленным Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Для того чтобы воспользоваться этой льготой, малому предприятию было необходимо в первые два года работы получать выручку от этих видов деятельности более 70% от общей суммы выручки, а в третий и четвертый годы работы выручка от ремонтно-строительных работ должна была составлять более 90% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Днем начала работы малого предприятия считается день его государственной регистрации, и, следовательно, исчисление периода пользования льготой начинается со дня его государственной регистрации.

Таким образом, предприятие, зарегистрированное, например, в июле 2001 г., соответствующее критериям малого и выполняющее вышеуказанные виды работ, имеет право пользоваться льготой до июля 2005 г.

При введении в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ льготы, предусмотренные п.4 ст.6 Закона N 2116-1 для малых предприятий, были сохранены (ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Следовательно, малые предприятия, зарегистрированные в 2001 г., в 2004 г. продолжают пользоваться льготным налогообложением прибыли.

Для них это будет третий год работы, и эти малые предприятия уплачивают налог на прибыль в размере 25% от установленной ставки налога на прибыль при условии, если выручка от выполнения ремонтно-строительных работ составляет более 90%.

В соответствии со ст.249 НК РФ при определении общего размера выручки организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав и т.п.

Таким образом, в доход организации-генподрядчика должны быть включены в полном объеме суммы выполненных и сданных работ, предусмотренных договором с заказчиком. Это связано с тем, что именно генподрядчик передает заказчику согласно договору права на результаты выполненных работ.

При этом в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, для генподрядчика представляет собой материальные расходы.

Общая сумма выручки генподрядчика будет включать стоимость выполненных и переданных заказчику ремонтно-строительных работ и стоимость услуг, оказанных субподрядной организации. Исходя из условий примера выручка составит 123 000 руб. ((141 600 руб. - 21 600 руб. (НДС)) + (3540 руб. - 540 руб. (НДС))).

Если выручка от работ, выполненных и сданных всем заказчикам, с которыми у организации-генподрядчика были заключены договоры на выполнение различных ремонтно-строительных работ, в общем объеме выручки от всех видов деятельности (включая оказание услуг) будет составлять более 90%, то организация имеет право уплачивать налог на прибыль по ставке 6% (25% от ставки 24%) от всей суммы полученной прибыли. Обратим внимание на то, что в сумму, составляющую 90% объема выручки, не будет включаться выручка от оказания услуг субподрядным организациям.

При соблюдении этого условия вся прибыль, включая и прибыль, полученную от оказания услуг субподрядным организациям (а также и по другим видам деятельности), будет облагаться по льготной ставке.

В условиях рассмотренной ситуации предположим, что общий объем выручки за I квартал 2004 г. ООО "Керамзит" составил 123 000 руб. (без НДС) и других доходов у него не было.

Рассчитаем, позволяет ли объем выручки, полученной от выполнения ремонтно-строительных работ, воспользоваться льготой по налогу на прибыль.

Выручка от ремонтно-строительных работ составляет 120 000 руб., т.е. ее доля в общем объеме выручки составит 97,56% (120 000 руб. х 100% : 123 000 руб.).

Как видим, доля выручки от выполнения ремонтно-строительных работ составляет более 90%, а это позволяет ООО "Керамзит" воспользоваться льготой и уплатить налог на прибыль по ставке 6% от прибыли, полученной от всех видов деятельности.

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——